La cessione di credito fra IVA e registro

di Antonino Pernice

Pubblicato il 21 gennaio 2017



la cessione di un credito commerciale da fatture emesse a fronte di un debito da fatture ricevute sconta l'imposta di registro proporzionale dello 0,5%; nell'articolo approfondiamo l'aternatività IVA/registro relativamente alla cessione di credito

ivaLa cessione del credito è un’operazione con la quale il creditore trasferisce ad un terzo la titolarità del suo diritto verso il debitore.

La materia è disciplinata dall’art. 1260 C.C., secondo il quale “il creditore può trasferire a titolo oneroso o gratuito il proprio credito, anche senza il consenso del debitore, purché il credito non abbia carattere strettamente personale o il trasferimento non sia vietato dalla legge”.

La cessione del credito può essere effettuata:

  • pro-soluto: il cedente non garantisce al cessionario la solvibilità del debitore, ma solo l’esistenza e la validità del credito. Il rischio di insolvenza, quindi, viene trasferito insieme al credito e il cessionario non può esercitare alcuna azione di regresso verso il cedente;

  • pro-solvendo: il cedente risponde dell’eventuale insolvenza del debitore, quindi potrebbe subire una azione di regresso da parte del cessionario.

Il contratto di cessione di credito, ha lo scopo di trasferire il diritto di credito dal cedente al cessionario: non sorge quindi alcun nuovo rapporto obbligatorio, ma si verifica soltanto il mutamento del soggetto attivo del precedente negozio, nel senso che il cessionario subentra nella medesima posizione del cedente. Il titolo ed il contenuto della posizione debitoria rimangono inalterate, il debitore diviene semplicemente obbligato nei confronti del cessionario invece che del cedente, suo creditore originale.

Al fine di assoggettare a corretta imposizione una cessione di credito è necessario indagare sulla sua natura onde determinare se l’operazione rientri, o meno, nel campo di applicazione dell’IVA e quindi, in virtù del principio di alternatività tra IVA ed imposta di registro, sia o meno soggetta all’imposta di registro in misura proporzionale o fissa.

Ai fini IVA, le operazioni di cessione di crediti pro-soluto o pro-solvendo sono esenti IVA, ex art.3 c. 2 n.3 (che va correlato all’art. 10 n.1), dpr 633/1972, quando si tratta di prestazioni di servizi aventi ad oggetto prestito di denaro a titolo oneroso, che comprende, oltre lo sconto di crediti e titoli di credito, tutte le operazioni aventi causa di finanziamento, incluse quelle attuate con cessione di credito.

Secondo l’art. 10, dpr 633/72 sono esenti dall'imposta: “1) le prestazioni di servizi concernenti la concessione e la negoziazione di crediti, la gestione degli stessi da parte dei concedenti e le operazioni di finanziamento; l'assunzione di impegni di natura finanziaria, l'assunzione di fideiussioni e di altre garanzie e la gestione di garanzie di crediti da parte dei concedenti; le dilazioni di pagamento, le operazioni, compresa la negoziazione, relative a depositi di fondi, C.C., pagamenti, giroconti, crediti e ad assegni o altri effetti commerciali, ad eccezione del recupero di crediti; la gestione di fondi comuni di investimento e di fondi pensione di cui al d.lgs. 124/93, le dilazioni di pagamento e le gestioni similari e il servizio bancoposta”.

La cessione di denaro a prestito è considerata una prestazione di servizi (art. 3, c. 2, n. 3).

Secondo l’art. 3, c. 2, n. 3, dpr 633/72 costituiscono inoltre prestazioni di servizi, se effettuate verso corrispettivo: “3) i prestiti di denaro, comprese le operazioni finanziarie mediante la negoziazione, anche a titolo di cessione pro-soluto, di crediti, cambiali o assegni”.

Quindi la cessione di credito è soggetta a Iva se ha natura di operazione finanziaria; viceversa se tale natura è assente è esclusa dall’ambito Iva e pertanto si applicherà l’imposta proporzionale di registro.

NEL CASO IN ESAME, L’OPERAZIONE DI CESSIONE DEL CREDITO SI RITIENE CHE NON SIA OPERAZIONE ESENTE IVA EX ART. 3, C. 2, N. 3, DPR 633/72, PERCHE’ NON COSTITUISCE PRESTAZIONE DI SERVIZI EFFETTUATA VERSO CORRISPETTIVO E NON SI TRATTA DI OPERAZIONE AVENTE CAUSA DI FINANZIAMENTO.

Le operazioni di cessione di credito pro-soluto, non aventi causa di finanziamento, ma effettuate in pagamento di debiti per preesistenti obbligazioni, si ritiene che siano FUORI CAMPO IVA ex art. 2, c. 3, lett. a, dpr 633/72, in base al quale non sono considerate cessioni di beni: “a) le cessioni che hanno per oggetto denaro o crediti in denaro”.

Per essere escluse da Iva devono avere per oggetto denaro o crediti in denaro, cioè, monete aventi corso legale.

Come affermato dalla Risoluzione Ministeriale 71/E/2000, la nuova formulazione dell'art. 3 citato, come modificato dalla legge 28/1997, "ha ampliato la portata della fattispecie facendo rientrare nel novero delle prestazioni di servizi tutte le operazioni finanziarie concernenti crediti, cambiali o assegni, che si concretizzano nella loro negoziazione, anche a titolo di cessione pro soluto. In sostanza l'art. 3, co. 2, nr. 3, è stato riformulato per precisare che la nozione di prestito di denaro, assimilata agli effetti dell'Iva a prestazione di servizio quando effettuata a titolo oneroso … ricomprende le operazioni finanziarie, intendendosi per tali tutte le operazioni aventi causa di finanziamento anche se attuata con cessione di crediti, anche pro soluto, di cambiali o assegni".

Tendenzialmente secondo la dottrina rientrano nella nozione di finanziamento tutti i negozi finalizzati a far acquisire mezzi economici.

Ai sensi dell’art. 10, n. 1, dpr 633/72, le operazioni finanziarie rientranti nell'ambito di applicazione IVA sono operazioni esenti, posto che la norma in questione indica nelle fattispecie oggetto dell'esenzione proprio le prestazioni di servizi concernenti la concessione e la negoziazione di crediti.

Secondo l'orientamento del ministero, consegue che le operazioni di finanziamento realizzate anche mediante cessione di crediti pro soluto o pro solvendo rilevano agli effetti dell'Iva in regime di esenzione.

Solo quando la cessione del credito è parte integrante di un'operazione finanziaria più complessa, perde la propria autonomia e confluisce nell'operazione alla quale accede, rientrando così nel campo IVA, pur se ne rimane esente e, in virtù del principio di alternatività voluto dagli articoli 5 e 40 T.U.I.R., paga l'imposta di registro in misura fissa.

Viceversa restano escluse dal regime IVA, ai sensi dell'art. 2 c. 3 lett. a, DPR 633/1972, le cessioni che hanno per oggetto denaro o crediti in denaro, qualora la cessione di credito sia stata posta in essere isolatamente senza alcuna operazione di finanziamento sottostante, ma effettuata in conto di pagamenti di preesistenti obbligazioni. Sono quelle cessioni che adempiono funzioni non negoziali di carattere non finanziario come quelle dirette ad estinguere debiti pregressi.

Nel caso di cessione del credito, senza scopi di finanziamento, tipico del factoring pro solvendo, si paga l’imposta di registro in misura proporzionale, con aliquota dello 0,50%.

Pertanto:

  • Se il contratto di cessione del credito ha scopo di finanziamento (quindi esente da IVA) non è soggetto a obbligo di registrazione (salvo che lo imponga la sua forma in quanto atto pubblico o scrittura privata autenticata). Se il contratto viene registrato, l’imposta di registro è dovuta nella misura fissa stabilita.

  • Se invece la cessione del credito non ha scopo di finanziamento, il contratto è soggetto a registrazione. In tal caso è dovuta l’imposta proporzionale nella misura dello 0,50%.

  • Invece, nel caso frequente in cui si scambiano debiti o crediti mediante scambio di corrispondenza commerciale, senza scopi di finanziamento, l’imposta di registro non è dovuta.

------

Interpello ex art. 11, L.212/2000, all’Agenzia Entrate – Direzione Centrale normativa – Risoluzione n.95/E, del 17.10.2012.

La società interpellante ALFA s.r.l. svolge attività di produzione di energia elettrica da fonti di energie rinnovabili.

Nel 2011, ha realizzato un campo fotovoltaico “a terra” ed ha stipulato con il Gestore dei Servizi Energetici (GSE s.p.a.) una convenzione per il riconoscimento delle tariffe incentivanti, spettanti per la produzione di energia elettrica che sarà prodotta dal medesimo impianto.

Successivamente, la società ha ceduto l’impianto realizzato a BETA s.p.a., stipulando, nel contempo, un contratto di locazione finanziaria per la durata di 18 anni.

A garanzia del pagamento dei canoni derivanti dal contratto di leasing, ALFA si è impegnata a cedere a BETA, mediante atto pubblico o scrittura privata autenticata, i crediti costituiti dalle tariffe incentivanti vantati da ALFA nei confronti del GSE.

Dovendo procedere alla stipula del contratto, la società istante chiede di conoscere quale sia il trattamento fiscale, ai fini dell’imposta di registro, da riservare al contratto di cessione in garanzia dei crediti vantati nei confronti del GSE.

Risposta dell’Agenzia Entrate

Il quesito riguarda la corretta disciplina applicabile, ai fini delle imposte indirette, al contratto di cessione di crediti stipulato a garanzia dell’esatto adempimento degli obblighi di pagamento gravanti sull’utilizzatore a seguito della stipula del contratto di leasing.

Già con la Risoluzione 4 luglio 2008, n. 278, è stato chiarito che la cessione di crediti è un negozio dotato di una propria causa giuridica in quanto svolge un’autonoma funzione economico-sociale che non viene compressa anche in presenza di un collegamento con lo schema unitario del contratto di leasing.

In sostanza, le cause giuridiche che caratterizzano, rispettivamente, il contratto di cessione di crediti ed il contratto di leasing non sono riconducibili ad un’unica ragione economico-sociale e, pertanto, la tassazione applicabile a tali operazioni deve essere definita autonomamente.

Con riferimento all’atto di cessione di crediti, nella richiamata risoluzione è stato chiarito che, ai fini dell’Iva, detto contratto può dar luogo a:

  • operazioni di natura finanziaria, rientranti nel campo applicativo dell’IVA tra le operazioni esenti, ex art. 10, c. 1, n. 1, dpr 633/72;

  • operazioni di natura non finanziaria, escluse dal campo applicativo dell’IVA.

In particolare, rientrano nel campo di applicazione dell’IVA, ai sensi dell’art.3, c. 2, n .3, se effettuate dietro corrispettivo, “… le operazioni finanziarie mediante la negoziazione, anche a titolo di cessione pro soluto, di crediti, …”.

La circostanza che il contratto di cessione di crediti venga stipulato per garantire l’adempimento delle obbligazioni derivanti dalla stipula di un contratto di locazione finanziaria esclude che lo stesso possa essere ricondotto tra le operazioni di natura finanziaria.

Tale contratto risulta, pertanto, escluso dall’applicazione dell’IVA ai sensi dell’art. 2, c. 3, lett. a, secondo cui “non sono considerate cessioni di beni: a) le cessioni che hanno per oggetto denaro o crediti in denaro”.

In considerazione del principio di alternatività Iva-Registro di cui all’art. 40 dpr 131/86, trova, quindi, applicazione l’imposta di registro.

In particolare, l’art. 6 della Tariffa, parte prima, allegata al dpr 131/86, stabilisce la tassazione con l’aliquota dello 0,50 % per le “cessioni di crediti, compensazioni e remissioni di debiti, quietanze…”.

Con la richiamata risoluzione 4 luglio 2008, n. 278, è stato chiarito che l’imposta di registro proporzionale con aliquota dello 0,50 % si applica ai contratti di cessione di crediti, ancorché stipulati a garanzia dell’esatto adempimento delle obbligazioni derivanti da un precedente o contestuale rapporto di debito.

Pertanto, secondo l’Agenzia, il contratto di cessione dei crediti vantati nei confronti del GSE stipulato a garanzia del pagamento dei canoni derivanti da un contratto di leasing, è soggetto a imposta proporzionale di registro, con aliquota dello 0,5%, da calcolarsi sulla base del valore dei crediti dichiarato in via presuntiva, salvo conguaglio o rimborso dopo la determinazione definitiva dell’ammontare degli stessi.

-----

L’Assilea (Associazione italiana leasing), con la circolare n. 33 del 09.11.2012, nel prendere atto dell’orientamento ministeriale, secondo cui il contratto sconta l’imposta di registro proporzionale con aliquota dello 0,50%, esprime le proprie perplessità e con circostanziate argomentazioni giunge alla conclusione che l’operazione dovrebbe scontare l’imposta di registro fissa, non senza preventivamente sottolineare le difficoltà operative derivanti dalla soluzione dell’Agenzia, dovute alla necessità di dover monitorare nel tempo i flussi finanziari per poter conguagliare di mese in mese l’imposta di registro.

L’associazione di categoria tra le società di leasing, preliminarmente, descrive come si sviluppa l’operazione di garanzia:

  • l’ammontare dei crediti riconosciuti dal GSE alla società di leasing in forza dell’atto di cessione dei medesimi in garanzia è completamente slegato dal valore complessivo dei canoni di leasing. Infatti, il valore dei crediti riconosciuti dal GSE in virtù dell’adesione alle convenzioni per le tariffe incentivanti è commisurato solo ed esclusivamente al quantitativo di energia prodotta;

  • l’incasso dei crediti da parte della società di leasing (ossia i pagamenti del GSE verso l’utilizzatore del bene in leasing) è completamente svincolato dall’incasso del canone periodico dovuto dal soggetto utilizzatore in dipendenza dal contratto di leasing fotovoltaico. La società di leasing, per opportunità gestionale, incassa le somme corrispondenti ai crediti in un conto corrente dedicato sul quale non confluisce l’incasso dei canoni;

  • alla fine di ogni mese la società di leasing, dopo avere incassato i crediti dal GSE sul conto corrente dedicato, verifica che il proprio cliente abbia correttamente saldato i canoni di leasing del periodo e provvede alla restituzione al cliente medesimo dei crediti bonificati dal GSE. Laddove, invece, dovesse tornare indietro un insoluto, la società di leasing tratterrà a sé la quota parte del credito corrispondente al canone non pagato e il surplus sarà restituito all’utilizzatore.

Secondo l’associazione, è plausibile ritenere che l’operazione possa rientrare in quella parte della norma (art. 6, Tariffa, Parte prima del TUR) la quale, disponendo l’applicazione dell’aliquota dello 0,5% agli atti istitutivi di “garanzie reali e personali a favore di terzi, se non richieste dalla legge”, implicitamente dispone l’esonero da tassazione per le garanzie concesse dal debitore stesso.

Tuttavia, l’applicazione dell’imposta di registro nella misura dello 0,5% (soluzione indicata dall’Agenzia) risulta subordinata al ricorrere di entrambe le seguenti condizioni:

  • si deve trattare di una garanzia “a favore di terzi”;

  • si deve trattare di una garanzia “non richiesta dalla legge”.

Pertanto, posto che la società di leasing non è un “terzo” nei confronti dell’utilizzatore, bensì è il soggetto a cui è diretta la garanzia da parte del debitore (l’utilizzatore del bene in leasing), non può applicarsi aliquota dello 0,50%. Ne consegue che l’operazione dovrebbe scontare, a parere dell’Assilea, la sola imposta in misura fissa in caso di registrazione volontaria.

-----

Conclusioni: il quesito proposto riguarda la corretta disciplina applicabile, ai fini delle imposte indirette, al contratto di cessione di crediti (scaturenti da fatture commerciali emesse) stipulato in pagamento di preesistenti obbligazioni (scaturenti da fatture commerciali ricevute), non avente causa di finanziamento.

Ai fini dell’IVA, con riferimento all’atto di cessione di crediti, detto contratto può dar luogo a:

  • operazioni di natura finanziaria, rientranti nel campo applicativo dell’IVA tra le operazioni esenti, ex art. 10, co.1, n.1), dpr 633/72;

  • operazioni di natura non finanziaria, escluse dal campo applicativo dell’IVA.

In particolare, rientrano nel campo di applicazione dell’IVA, ai sensi dell’art.3, co.2, n. 3), dpr 633/72, se effettuate dietro corrispettivo, “… le operazioni finanziarie mediante la negoziazione, anche a titolo di cessione pro soluto, di crediti, …” .

La circostanza che il contratto di cessione di crediti venga stipulato in pagamento di debiti per preesistenti obbligazioni (non avente causa di finanziamento) esclude che lo stesso possa essere ricondotto tra le operazioni di natura finanziaria.

Tale contratto risulta escluso dall’applicazione dell’IVA ai sensi dell’art.2, c. 3, lett. a, dpr 633/72, secondo cui “non sono considerate cessioni di beni: a) le cessioni che hanno per oggetto denaro o crediti in denaro”.

Ai fini dell’imposta di registro, se la cessione del credito non riveste i caratteri di una operazione di finanziamento deve essere assoggettata ad imposta di registro in misura proporzionale secondo l’aliquota dello 0,50%, salvo che non avvenga mediante scambio di corrispondenza commerciale: in tal caso la cessione del credito non è assoggettata all’imposta di registro.

Tipica operazione di cessione del credito che non riveste il carattere finanziario è quello di cessione debito/credito commerciale tra due società.

In particolare, l’art.6 della Tariffa, parte prima, allegata al dpr 131/86, per le “cessioni di crediti, compensazioni e remissioni di debiti, quietanze…” stabilisce la tassazione con l’aliquota dello 0,50 %.

Qualora invece l’operazione assuma carattere finanziario, rientrando nel campo d’applicazione dell’Iva (seppur qualificata quale operazione esente), sarà assoggettata ad imposta di registro in misura fissa in virtù del richiamato principio di alternatività tra IVA e imposta di registro statuita dall’art. 40, D.P.R. 131/8610.

Secondo l’art. 40, c. 1, dpr 131/86 “… Per gli atti relativi a cessioni di beni e prestazioni di servizi soggetti all'Iva, l'imposta si applica in misura fissa. Si considerano soggette all'Iva anche le cessioni e le prestazioni per le quali l'imposta non è dovuta a norma dell'art. 7 dpr 633/72 e quelle di cui al co. 6, del successivo art. 21 , ad eccezione delle operazioni esenti ai sensi dell' art. 10, numeri 8) e 8-bis) e 27-quinquies), dello stesso decreto…”.

21 gennaio 2017

Antonino Pernice