come si trattano i canoni di leasing nel regime di contabilità semplificata per cassa? In particolare riguardo al maxicanone iniziale vi sono forti dubbi che possa essere spesato totalmente nell’anno di pagamento, vediamo come si deve fare
Le imprese minori che dall’1 gennaio 2017 devono determinare il reddito in base al principio di cassa potranno considerare in deduzione, come in passato, il c.d. maxicanone, ma continuando ad applicare il principio di competenza.
L’interpretazione sembra essere corretta in base al combinato disposto degli articoli 66 e 102, comma 7 del TUIR.
Il nuovo testo dell’art. 66 prevede espressamente che dall’inizio del nuovo anno il reddito delle imprese in contabilità semplificata è determinato effettuando la differenza tra i ricavi e gli altri proventi percepiti nel periodo di imposta, e le spese sostenute nel periodo stesso.
L’utilizzo delle espressioni “percepiti” e “sostenute” vuole significare senza alcun dubbio l’applicazione del principio di cassa in luogo di quello di competenza ancora oggi riguardante le imprese in contabilità ordinaria.
In alcuni casi, però, limitatamente a specifici componenti reddituali, deve essere ancora applicato il principio di competenza. La determinazione del reddito, quindi, avviene in base ad un criterio “misto”.
La differenza tra i ricavi percepiti e le spese sostenute deve essere aumentata dai ricavi di cui all’art. 57 del TUIR. Tale disposizione prevede che “si comprende tra i ricavi … anche il valore normale dei beni ivi indicati destinati al consumo personale o familiare dell’imprenditore”. In tale ipotesi, mancando un incasso di denaro in considerazione della natura di operazione di autoconsumo, il legislatore ha dovuto espressamente precisare che il valore normale concorre in ogni caso alla formazione del reddito.
La medesima soluzione ha riguardato gli immobili che non costituiscono beni strumentali per l’esercizio dell’attività di impresa. In questo caso i predetti immobili partecipano alla formazione del reddito secondo criteri di tipo catastale (art. 90 del TUIR). Anche in questo caso, laddove il legislatore non avesse previsto espressamente la rilevanza dei predetti redditi, la mancanza di un incasso effettivo avrebbe escluso le rendite catastali dalla formazione del reddito di impresa. Invece anche se il contribuente applica il principio di cassa, le predette rendite concorrono in aumento alla formazione del reddito dell’attività.
Il principio di competenza continua a trovare applicazione per le plusvalenze realizzate, le sopravvenienze attive, le minusvalenze e le sopravvenienze passive. Inoltre il costo dei beni strumentali è deducibile non per l’intero importo, ma in base alle quote di ammortamento.
Per quanto riguarda la deducibilità dei canoni di locazione finanziaria la soluzione presenta dei profili di incertezza. Il legislatore non ha riprodotto la disposizione applicabile ai professionisti. L’art. 54 del TUIR, riguardante gli esercenti arti e professioni, precisa espressamente che possono essere considerati in deduzione dal reddito di lavoro autonomo i canoni di locazione finanziaria maturati nel periodo di imposta. Si tratta di una deroga al principio di cassa avente evidenti finalità antielusive.
Se, ad esempio, un professionista sottoscrive un contratto di locazione finanziaria e paga, con il primo canone, il 50% dell’ammontare complessivamente dovuto, non potrà fruire di una deduzione di pari importo. Sarà necessario suddividere l’ammontare complessivo dei canoni per l’intera durata del contratto e determinare la quota deducibile in base al principio di competenza. E’ dunque irrilevante, ai fini della deducibilità fiscale, incrementare l’importo pagato quale primo canone del contratto.
La medesima disposizione non è stata prevista dal nuovo articolo 66 del TUIR. In base ad un’interpretazione rigorosamente letterale della nuova norma sembra essere applicabile, in questo caso, il principio di cassa, ma in realtà la soluzione non è corretta.
L’art. 66, c. 3, del TUIR prevede espressamente che le quote di ammortamento sono ammesse in deduzione, secondo le disposizioni degli articoli 64, comma 2, 102 e 103 del TUIR. In base ad un’interpretazione sistematica, il riferimento all’articolo 102 del TUIR deve essere inteso non solo come la previsione di una deroga al principio di cassa ai fini della deduzione del costo relativo ai beni strumentali, ma anche come la volontà di estendere alle imprese minori le regole di deduzione dei canoni di leasing.
L’art. 102, c. 7, prevede che “Per l’impresa utilizzatrice, la deduzione è ammessa per un periodo non inferiore alla metà del periodo di ammortamento corrispondente al coefficiente stabilito a norma del comma 2, in relazione all’attività esercitata dall’impresa stessa; in caso di beni immobili la deduzione è ammessa per un periodo non inferiore a 12 anni”.
L’interpretazione induce a ritenere che, indipendentemente dall’importo dei canoni di locazione finanziaria pagati nel corso dell’esercizio, la deduzione del relativo costo dovrà in ogni caso essere effettuata in un periodo non inferiore a quello “minimo” individuato con i criteri di cui al citato comma 7 (per gli immobili 12 anni). Alcuni dubbi al riguardo potrebbero essere sollevati nel caso in cui il soggetto contraente stipulasse un contratto di locazione finanziaria rispettando la “durata minima” sopra indicata, ma effettuando il pagamento del c.d. maxicanone nel primo periodo di imposta. Si potrebbe a tal proposito obiettare che, essendo venuto meno per le imprese “minori” il principio di competenza, per effetto della “cancellazione” del richiamo all’art. 109, cc. 1 e 2, del TUIR, sarebbe sufficiente rispettare la predetta “durata minima” per dedurre qualsiasi importo (anche il maxicanone) purché effettivamente pagato. Questa interpretazione, basata esclusivamente sul dato letterale della norma, non sembra essere convincente. Argomentando diversamente, infatti, gli esercenti arti e professioni, che applicano un criterio di cassa quasi “puro”, quindi con un numero inferiore di deroghe rispetto alle imprese in contabilità semplificata, deducono i predetti canoni solo se “maturati” (cfr art. 54 c. 2 del TUIR). Proprio sulla scorta di tale considerazione, ragioni di ordine sistematico, inducono a ritenere che anche le imprese “minori”, il cui reddito è determinato con un criterio “misto” (cassa competenza), dovrebbero considerare in deduzione i predetti canoni in base al principio di competenza. Pertanto, oltre al requisito della “durata minima” che impone la “suddivisione” del costo perlomeno nell’arco temporale previsto dalla norma, il contribuente dovrà suddividere anche il maxicanone tenendo conto dell’effettiva durata del contratto. Il punto meriterebbe comunque una conferma espressa da parte dell’Agenzia delle entrate.
13 gennaio 2017
Nicola Forte
