Tipologie di autotutela e quadro giurisprudenziale di riferimento

libraryIn materia tributaria, il potere della Pubblica Amministrazione di provvedere in via di autotutela all’annullamento di ufficio od alla revoca, anche in pendenza di giudizio, degli atti illegittimi od infondati è espressamente riconosciuto dal D.L. 30 settembre 1994, n. 564, art. 2quater, c. 1, conv. in L. 30 novembre 1994, n. 656 (nell’ambito di tale potere va ricompreso anche il potere di rinuncia alla imposizione illegittima od infondata in caso di autoaccertamento: D.M. 11 febbraio 1997, n. 37, art. 1, recante il regolamento di attuazione emanato ai sensi del predetto D.L. n. 564 del 1994,art. 2quater, c. 1).

Il rimedio di tipo demolitorio ricollegabile al provvedimento amministrativo di secondo grado, che opera con efficacia ex tunc, si estende a qualsiasi vizio di legittimità (annullamento) o di merito (revoca) dell’atto impositivo, ivi compreso lo evidente errore logico o di calcolo” e lo errore sui presupposto della imposta ” (D.M. n. 37 del 1997, art. 2 c. 1 lett. b c), con il solo limite del giudicato sostanziale favorevole alla Amministrazione (D.M. n. 37 del 1997,art. 2, c. 2).

Come rammenta la sentenza n. 21719/2011 della Suprema Corte, la giurisprudenza di legittimità ha peraltro riconosciuto estensivamente il potere di autotutela della Pubblica Amministrazione in materia tributaria anche alle ipotesi di interventi di tipo “sostitutivo” laddove, in particolare, viene esplicitamente distinto l’esercizio del potere di rinnovo da quello di integrazione dell’atto impositivo (quest’ultimo soggetto in materia di imposte reddituali e di imposte sui consumi alla condizione necessaria della “sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi D.P.R. n. 600 del 1973, ex art. 43, u.c.: D.P.R. n. 633 del 1972, art. 57, c. 3).

Viene infatti ricondotto al potere di autotutela anche il provvedimento c.d. di riforma dell’atto, specificandosi che “il ritiro di un precedente atto, può avvenire in due diverse forme, quella del ‘controatto’ (l’atto di secondo grado che assume l’identica struttura di quello prevedente, salvo che per il suo dispositivo di segno contrario con cui si dispone l’annullamento, la revoca o l’abrogazione del primo) o quella della ‘riforma’ (l’atto di secondo grado che non nega il contenuto di quello precedente, ma lo sostituisce con un contenuto diverso), caratterizzati entrambi dal fatto che l’oggetto del rapporto giuridico controverso resta identico” (cfr. Corte Cass. 5’ sez. 16.1.2009 n. 937. in materia di Iva).

In proposito, con specifico riferimento al potere di riforma dell’atto impositivo, è stato precisato:

– che l’esercizio del potere di autotutela non implica consumazione del potere impositivo, sicchè, rimosso con effetto ex tunc l’atto di accertamento illegittimo od infondato, la Amministrazione finanziaria conserva ed anzi è tenuta ad esercitare (nella permanenza dei presupposti di fatto e di diritto) la potestà impositiva; (cfr. Corte Cass. ‘ sez. 20.7.2007 n. 16115, id. 20.6.2007 n. 14377 – entrambe in materia di imposte reddituali);

– che dalla non consumazione del potere impositivo, in caso di annullamento o revoca dell’atto viziato, discende il corollario che il provvedimento di riforma adottato in sede di autotutela, non dispone per l’avvenire ma retroagisce al momento della applicazione dell’imposta, proprio in quanto viene a sostituirsi all’originario atto impositivo (cfr. Corte Cass. 5’ sez 21.1.2008 n. 1148; id. 30.12.2009 n. 27906 – entrambe in materia di imposte sui trasferimenti);

– che il rimedio della autotutela sostitutiva differisce dal potere di integrazione dell’atto impositivo in quanto quest’ultimo presuppone la esistenza di un precedente valido atto di imposizione, mentre il primo richiede quale condizione necessaria la eliminazione (anche implicita nel caso in cui l’atto riformato riproduca lo stesso contenuto dell’atto sostituito: Corte Cass. 5’ sez. 3.8.2007 n. 17119) del precedente atto impositivo illegittimo od infondato;

– che la…

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