Dichiarazione integrativa: cosa cambia dopo la Legge di Bilancio

Sono stati “allineati” i termini per la presentazione di dichiarazioni integrative “correttive”; in sostanza anche l’integrativa a favore del contribuente, come già accade per quella a sfavore, può essere presentata entro cinque anni dal 2015 in poi ed entro quattro anni dal 2011 al 2014.

Il decreto legge 22 ottobre 2016, n.193, dal titolo “Disposizioni urgenti in materia fiscale e per il finanziamento di esigenze indifferibili” pubblicato sulla Gazzetta Ufficiale n. 249, del 24 ottobre 2016, all’art. 5 prevede novità in materia di dichiarazione integrativa a favore.

La normativa di riferimento

Occorre preliminarmente ricordare che l’art. 2, comma 8, del D.P.R. n. 322/1998, prevede che le dichiarazioni possano essere integrate dal contribuente per correggere errori ed omissioni, mediante successiva dichiarazione da presentare entro il termine di decadenza di cui all’art. 43, del D.P.R. n. 600/1973, fatta salva l’applicazione di sanzioni.

Proprio tale indicazione normativa sul trattamento sanzionatorio (eventuale) sembrerebbe indurre a credere che in tale situazione rientrino tutte le possibili correzioni, sia a danno che a favore del contribuente. Inoltre, il fatto che la norma conservi un termine finale per la correzione (quello previsto per l’accertamento) induce ulteriormente a ritenere che il dispositivo sia valevole sia per la dichiarazione a sfavore che per quella a favore, per la semplice circostanza che nessun contribuente provvederebbe a rettificare a proprio sfavore una dichiarazione per la quale l’Amministrazione non ha più potere di contestazione.

Il successivo comma 8-bis, dell’articolo 2, consente la presentazione di una dichiarazione integrativa a favore entro il termine prescritto per la presentazione del modello relativo al periodo d’imposta successivo; l’eventuale credito può essere utilizzato in compensazione, con Modello F24.

Secondo un orientamento della dottrina dominante sarebbe sempre ammissibile, per il contribuente, la presentazione della dichiarazione integrativa a favore, anche dopo il decorso del termine del modello successivo, con la sola differenza che la dichiarazione “tempestiva” darebbe la possibilità di utilizzare la compensazione di cui al D.Lgs. n. 241/1997, mentre la dichiarazione integrativa a favore oltre il termine “annuale” non conferirebbe tale beneficio. In tal modo, non vi sarebbe una differenziazione teorica nella posizione dei contribuenti per poter far valere i propri diritti, corrispondenti a principi fondamentali del sistema.

Tale lettura è stata da tempo osteggiata dall’Agenzia delle entrate (risoluzioni n. 459/E/2008, n. 132/E/2010 e n. 58/E/2016), che ritiene che la dichiarazione correttiva a favore possa essere presentata solo entro il termine indicato dal comma 8-bis, del richiamato articolo 2; ove la correzione sia posta in essere oltre tale termine, invece, si dovrebbe ricorrere obbligatoriamente alla presentazione di una istanza di rimborso delle maggiori imposte versate, con la procedura di cui all’art. 38 del D.P.R. n. 602/1973.

Tale diversità di comportamento è stata di recente avvalorata dalla Cassazione a Sezioni Unite che, con la sentenza 30 giugno 2016, n. 13378, ha affermato che:

• la possibilità di emendare la dichiarazione dei redditi, per correggere errori od omissioni che abbiano determinato l’indicazione di un maggior reddito o, comunque, di un maggior debito d’imposta o di un minor credito, mediante la dichiarazione integrativa di cui all’art. 2, c. 8-bis, è esercitabile non oltre il termine prescritto per la presentazione della dichiarazione relativa al periodo d’imposta successivo, con compensazione del credito eventualmente risultante;

• la possibilità di emendare la dichiarazione dei redditi conseguente ad errori od omissioni in grado di determinare un danno per l’Amministrazione, è esercitabile non oltre i termini stabiliti dal D.P.R. n. 600/1973, art. 43;

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