Riflessi fiscali del trattamento di fine mandato degli amministratori

di Fabio Carrirolo

Pubblicato il 24 ottobre 2016



la gestione fiscale del trattamento di fine mandato che la società eroga ai propri amministratori: deducibilità fiscale, tetto massimo, tassazione separata, analogie con TFR, regime derogatorio, interpretazioni

ceo-immagineAspetti generali

Sotto il profilo fiscale, il rapporto tra la società di capitali e i suoi amministratori si esprime in un passaggio di materia imponibile dalla società [per la quale il compenso è deducibile] all’amministratore [per il quale esso è tassabile].

Sulle vicende che interessano i rapporti tra amministratori e società si concentra spesso la «vigilanza» del fisco accertatore, in considerazione del fatto che, normalmente, la società subisce un prelievo attenuato rispetto a quello dell’amministratore persona fisica.

L’indennità di fine rapporto TFM che viene riconosciuta dalla società agli amministratori, rappresenta una particolare modalità di remunerazione degli amministratori medesimi, che riguarda la quota erogata in occasione della cessazione della loro funzione.

L'art. 24, c. 31, del D.L. 6.12.2011, n. 201, convertito dalla L. 22.12.2011, n. 214, ha previsto una modifica della tassazione, in capo al percipiente, delle erogazioni che seguono la fine del rapporto di lavoro.

Per effetto delle modifiche normative, in relazione all'indennità di fine rapporto di cui all'art. 17, c. 1, lett. a e c, del TUIR, la quota di denaro o in natura che supera 1 milione di euro non fruisce del beneficio della tassazione separata e viene quindi tassata in via ordinaria; inoltre, le somme ricevute come TFM dagli amministratori di società di capitali scontano sempre la tassazione ordinaria e per esse non è prevista alcuna franchigia.

Deducibilità del TFM

In generale, nel contesto normativo anteriore rispetto alla modificazione normativa qui commentata, i redditi relativi al TFM erano inclusi tra quelli «a tassazione separata» di cui all’art. 17, c. 1, lettera c, del TUIR, che fa riferimento alle «indennità percepite per la cessazione dei rapporti di collaborazione coordinata e continuativa» prevedute dall’art. 53, secondo comma, del medesimo Testo Unico.

Il beneficio della tassazione separata spetta solamente «se il diritto all’indennità risulta da atto di data certa anteriore all’inizio del rapporto».

È a tale riguardo opportuno rammentare che i compensi sopra indicati non trovano più la propria specifica disposizione di riferimento nell’alveo della disciplina dei redditi di lavoro autonomo [di cui all’abrogata lettera a) dell’art. 53, secondo comma, del TUIR], bensì all’interno dei redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente [art. 50, comma 1, lettera c-bis)].

Secondo l’Agenzia delle Entrate, espressasi con risoluzione n. 211/E del 22.5.2008, il beneficio della tassazione separata è correlato alla possibilità, per l’impresa, di effettuare gli accantonamenti in base alla maturazione del TFM nell’esercizio. In difetto della condizione predetta, sia la deduzione in capo all’impresa che la tassazione in capo al percipiente hanno luogo nell’anno di effettiva erogazione dell’indennità.

Dal punto di vista dell’impresa, mentre i compensi ordinariamente spettanti agli amministratori sono deducibili in base al principio di cassa [art. 95, c. 5, TUIR], i compensi attribuiti agli stessi a titolo di TFM sono deducibili a titolo di accantonamenti, in base al criterio della competenza [art. 105, c. 4, TUIR].

Relativamente alla situazione del soggetto percipiente, trattandosi di redditi a tassazione separata occorre guardare all’art. 21 del Testo Unico, il cui quinto e ultimo comma dispone quanto segue: «per i redditi indicati alle lettere c), d), e) ed f) del comma 1 dell’articolo 17 l’imposta si applica anche sulle eventuali anticipazioni salvo conguaglio».

La tassazione separata spetta quindi, in presenza delle condizioni normativamente richieste, sia sulla somma erogata agli amministratori cessati a titolo di saldo del TFM, sia sulla somma che costituisca un acconto del medesimo.

In ambedue le ipotesi va applicata la ritenuta a titolo di acconto di cui all’art. 24, comma 1, del D.P.R. n. 600/1973.

Posizione dell’AIDC

Secondo la Norma di comportamento n. 180 dell’Associazione Italiana Dottori Commercialisti [AIDC] del 7.4.2011, gli accantonamenti per le indennità di fine rapporto degli amministratori sono deducibili per competenza da parte dell'impresa a norma dell’art. 105, quarto comma, del TUIR.

La deducibilità di tali accantonamenti non dovrebbe quindi ritenersi subordinata:

  • né al momento in cui è stata deliberata dall'assemblea la corresponsione dell'indennità [in sede di prima nomina, di rinnovo della carica o anche in costanza di rapporto];

  • né al fatto che il diritto all'indennità risulti da atto di data certa anteriore all'inizio del rapporto, requisito previsto dall'art. 17 co. 1 lett. c) del TUIR ai soli fini della tassazione separata in capo all'amministratore [tale orientamento è difforme rispetto a quello fatto proprio dall’Agenzia delle Entrate nella sopra richiamata risoluzione n. 211/E del 2008].

L’AIDC sostiene l’incondizionata deducibilità dell’accantonamento in bilancio per il TFM in base al principio di competenza, così argomentando:

  • gli accantonamenti per il TFR dei dipendenti sono sempre deducibili nei limiti delle quote maturate nell’esercizio, e le regole in materia si rendono applicabili anche al TFM [art. 105, commi 1 e 4, TUIR];

  • il richiamo all’art. 17 «si riferisce solo alla tipologia di reddito indicata nella disposizione citata e non già ai presupposti ivi contenuti per l'applicazione della tassazione separata»;

  • «tale richiamo, in particolare, è volto solo a individuare le fattispecie (i.e. gli accantonamenti) deducibili e non anche le condizioni richieste ai fini della relativa deducibilità per la società erogante».

Insomma, per l’Associazione il riferimento all’art. 17 «non può che essere inteso come mero riferimento alla natura della indennità di fine rapporto», e conseguentemente non dovrebbe essere richiesto, ai fini della deducibilità degli accantonamenti, il rispetto delle condizioni ivi previste, bensì il semplice ricorrere del nesso di inerenza.

Tali considerazioni poggiano, per l’AIDC, sulla considerazione che l’introduzione del criterio di cassa per la deducibilità dei compensi degli amministratori è avvenuta solamente nel periodo di imposta in corso al 31.12.1993: pertanto, quando il legislatore del TUIR – nel 1986 – aveva introdotto l’art. 70, comma 3 [attuale art. 105, comma 4], «non aveva ragione di vincolare la deducibilità degli accantonamenti relativi all'indennità di fine rapporto al requisito della data certa dal momento che eventuali preoccupazioni di natura elusiva non avevano ragione di esistere per la deducibilità in capo alla società, in quanto tanto gli emolumenti, quanto l'eventuale accantonamento di fine rapporto degli amministratori, erano comunque deducibili per competenza e non per cassa».

TFM e TFR

L’indennità di fine mandato degli amministratori presenta qualche analogia con il TFR dei lavoratori dipendenti, per i quali tuttavia è normativamente prevista la possibilità di accantonare una quota annuale corrispondente al massimo all'importo della retribuzione dovuta per l'anno stesso diviso per 13,5 [art. 2120, c.c.].

Al riguardo, atteso che le disposizioni fiscali poggiano su quelle civilistiche, e che TFM e TFR sono ambedue regolati dal punto di vista tributario dall’art. 105 del TUIR [commi 1 e 4], non è certo se il TFM sia o meno soggetto al predetto vincolo di deducibilità1.

Secondo un’altra impostazione, l’estensione del vincolo al TFM presuppone l’assimilazione tra amministratori e dipendenti, cioè tra due tipologie di soggetti la cui difformità è stata evidenziata dalla stessa Agenzia delle Entrate [ad esempio in materia di autovetture offerte in uso promiscuo: cfr. la circolare n. 5/E del 26.1.2001].

Anche per la giurisprudenza di merito (cfr. CTR Roma 25.1.2012, n. 870/11/12) non è prevista un’apposita norma che indichi le modalità istitutive e i criteri di calcolo dei compensi agli amministratori, incluse le somme accantonate a TFM.

Analoghe sono le conclusioni cui giunge la dottrina: tra gli altri, M. Leo [«Le imposte sui redditi nel Testo unico», Giuffrè Editore, Milano, 2014, p. 1769]2.

Tetto massimo

Le innovazioni normative introdotte dal decreto Salva Italia comportano un tetto massimo cui è soggetto il beneficio della tassazione separata, con riferimento alle indennità il cui diritto alla percezione è sorto a partire dall’1 gennaio 2011.

Così si esprime, testualmente, il comma 31 dell’articolo 24 del D.L. 6.12.2011, n. 201 [convertito con modificazioni dalla L. L. 23.12.2011, n. 214]:

«alla quota delle indennità di fine rapporto di cui all'articolo 17, comma 1, lettere a) e c), del testo unico delle imposte sui redditi (TUIR), approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, erogate in denaro e in natura, di importo complessivamente eccedente euro 1.000.000 non si applica il regime di tassazione separata di cui all'articolo 19 del medesimo TUIR. Tale importo concorre alla formazione del reddito complessivo. Le disposizioni del presente comma si applicano in ogni caso a tutti i compensi e indennità a qualsiasi titolo erogati agli amministratori delle società di capitali. In deroga all'articolo 3 della legge 23 luglio 2000, n. 212, le disposizioni di cui al presente comma si applicano con riferimento alle indennità ed ai compensi il cui diritto alla percezione è sorto a decorrere dal 1° gennaio 2011».

Funzionamento della tassazione separata

Nel commentare la nuova normativa, le schede di lettura predisposte dai servizi studi parlamentari ricostruiscono brevemente le finalità del regime della tassazione separata, rispetto al quale viene introdotta una deroga ex lege.

Il regime derogato consiste nell’applicazione dell’IRPEF con modalità diverse da quelle ordinarie, e limita il proprio ambito di applicazione alle voci tassativamente indicate nel comma 1 dell’articolo 17 del TUIR (redditi percepiti in un determinato periodo di imposta, ma maturati in diversi periodi di imposta precedenti a quello di effettiva percezione).

La ratio del regime della tassazione separata consiste nell’esigenza di evitare che tali redditi siano tassati secondo il sistema di imposizione progressiva, risultando colpiti da un’aliquota superiore a quella che sarebbe risultata applicabile se il reddito fosse stato tassato di volta in volta nei periodi di maturazione.

La tassazione separata avviene mediante applicazione dell’aliquota corrispondente alla metà del reddito complessivo netto del contribuente del biennio precedente.

In tale contesto, a norma dell’art. 19 del TUIR, il trattamento di fine rapporto dei lavoratori dipendenti [TFR] gode di un trattamento fiscale singolare.

Le modalità di tassazione del TFR e delle altre indennità collegate alla cessazione del rapporto sono state oggetto di modifica nel tempo, in particolare ad opera del D.Lgs. n. 47/2000. Per il TFR maturando dal 2001, tale decreto ha previsto un regime di tassazione a titolo non definitivo, suddiviso in due parti:

  • la parte di accantonamento del TFR [quota capitale]: tassata tramite aliquota determinata ad hoc al momento dell’erogazione;

  • la parte di rivalutazione [quota finanziaria] tassata annualmente, a prescindere dall’erogazione, tramite imposta sostitutiva in misura dell’11 per cento [con il sistema acconto e saldo].

Per il TFR maturando prima del 2001, la tassazione concepiva il TFR in blocco unico (quota capitale e finanziaria) tassata con un’aliquota apposita.

La tassazione viene calcolata dal sostituto d’imposta, che provvede ad applicare le ritenute [ai sensi dell’art. 23, c. 2, lett. d, del D.P.R. n. 600/1973].

Regime derogatorio

Con riferimento alle indennità e ai compensi per i quali il diritto alla percezione è sorto a decorrere dal 1° gennaio 2011, viene sottratta alla tassazione separata una quota delle seguenti voci, indicate dall’art. 17, comma 1, lettere a) e c), erogate in denaro e in natura, di importo complessivamente eccedente un milione di euro:

  • il trattamento di fine rapporto e le indennità equipollenti, comunque denominate, commisurate alla durata dei rapporti di lavoro dipendente;

  • altre indennità e somme percepite una volta tanto in dipendenza della cessazione dei predetti rapporti, comprese l’indennità di preavviso, le somme risultanti dalla capitalizzazione di pensioni e quelle attribuite a fronte dell’obbligo di non concorrenza, nonché le somme e i valori comunque percepiti al netto delle spese legali sostenute, anche se a titolo risarcitorio o nel contesto di procedure esecutive, a seguito di provvedimenti dell’autorità giudiziaria o di transazioni relativi alla risoluzione del rapporto di lavoro;

  • le indennità percepite per la cessazione dei rapporti di collaborazione coordinata e continuativa, se il diritto all’indennità risulta da atto di data certa anteriore all’inizio del rapporto nonché, in ogni caso, le somme e i valori comunque percepiti al netto delle spese legali sostenute, anche se a titolo risarcitorio o nel contesto di procedure esecutive, a seguito di provvedimenti dell’autorità giudiziaria o di transazioni relativi alla risoluzione dei rapporti di collaborazione coordinata e continuativa.

L’importo che eccede tale soglia concorre alla formazione del reddito complessivo imponibile secondo le regole ordinarie (applicando dunque a tali somme l’aliquota relativa all’anno di percezione dell’indennità).

Inoltre, è soggetta a tassazione ordinaria l’eventuale indennità non risultante da un atto avente data certa.

Tali disposizioni si applicano in ogni caso a tutti i compensi e indennità a qualsiasi titolo erogati agli amministratori delle società di capitali.

Prassi interpretativa

L’Agenzia delle Entrate ha fornito importanti delucidazioni in materia con la propria circolare n. 3/E del 28.2.2012, precisando che la deroga al regime della tassazione separata opera anche nei confronti degli amministratori di società di capitali, per tutti i compensi e le indennità in denaro o in natura al di sopra del milione di euro [per la parte eccedente].

La verifica del superamento del limite di ammontare va fatta considerando le indennità erogate al lordo delle riduzioni e deduzioni previste dalle disposizioni in tema di tassazione separata.

La disposizione è applicabile anche se il superamento della soglia di un milione di euro si verifica per effetto di erogazioni non contestuali nel corso del medesimo periodo di imposta o di erogazioni effettuate in diversi periodi d'imposta. Occorre a tal fine considerare anche eventuali anticipazioni pregresse e gli acconti relativi a TFR [TFM] il cui diritto alla percezione è sorto a decorrere dall’1 gennaio 2011, fermo restando che l'importo già oggetto di tassazione separata anche se in via provvisoria non concorre alla formazione del reddito complessivo.

Esula però dal campo di applicazione della normativa in esame l'ipotesi in cui le indennità e i compensi vengano erogati agli eredi o agli aventi diritto del dipendente o collaboratore deceduto [in questo caso le somme vengono tassate con le medesime modalità che sarebbero state applicate se fossero state assoggettate a tassazione separata in capo al de cuius per il loro intero ammontare, senza che assuma rilevanza il superamento del limite di euro 1.000.000].

24 ottobre 2016

Fabio Carrirolo

1 In senso favorevole all’assimilazione tra TFR e TFM, si veda Merone C., «Trattamento di fine mandato: importi accantonabili e deduzione», su FiscoOggi - 8.6.2009, nonché CTR Napoli 1.12.2015 n. 10730.

2 Cfr. Eutekne - Pamela Alberti e Alessandro Cotto [a cura di], «Trattamento di fine mandato amministratori - Deducibilità - Condizioni» - quesito del 25.3.2016.