Imposta di registro ed abuso del diritto: quando il titolo o la forma apparente dell'atto non corrispondono all'effettiva sostanza

 

La Corte di Cassazione, con la sentenza n. 6718, depositata il 02.04.2015, ha affermato che l’art. 20 del Dpr n. 131 del 1986, secondo cui l’imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici degli atti presentati alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente, non integra un’ipotesi tipicizzata di elusione fiscale, ma costituisce una disposizione direttamente intesa ad assoggettare ad imposta la manifestazione di capacità contributiva correlabile alla natura intrinseca degli atti e ai loro effetti giuridici, rispetto a ciò che formalmente è enunciato, anche frazionatamente, in uno o più di essi.

 

Il caso in esame, secondo la Corte, andava quindi inquadrato nell’ambito del divieto di abuso del diritto. I giudici di legittimità, in linea con il consolidato orientamento della Corte, precisano in particolare che il divieto di abuso del diritto preclude al contribuente il conseguimento di vantaggi fiscali ottenuti mediante l’uso distorto, pur se non contrastante con alcuna specifica disposizione, di strumenti giuridici idonei ad ottenere un’agevolazione o un risparmio d’imposta, in difetto di ragioni economicamente apprezzabili che giustifichino l’operazione, diverse dalla mera aspettativa di quei benefici.

 

Tale principio generale, peraltro, deve ritenersi applicabile a tutti i tributi, in quanto immanente all’ordinamento tributario italiano.

In tale contesto l’art. 20 del Dpr n. 131 del 1986 non integra dunque un’ipotesi tipicizzata di elusione fiscale, ma costituisce una disposizione, che, nel privilegiare la sostanza sulla forma, è direttamente intesa ad assoggettare ad imposta la manifestazione di capacità contributiva correlabile alla natura intrinseca degli atti e ai loro effetti giuridici.

E pertanto, anche nel caso di specie, si doveva applicare il generale divieto di abuso del diritto, dovendosi verificare la computabilità nel passivo aziendale ceduto di un importo (quello della caparra), che si assumeva esser stato artificiosamente appostato (in ragione di un atto pregresso della venditrice), allo scopo di abbattere il valore dell’azienda ceduta.

I giudici di secondo grado avevano dunque errato nell’escludere il verificarsi di un’ipotesi elusiva, rilevando che la vendita dell’azienda era stata eterodiretta dall’Istituto bancario per consentire l’erogazione del credito richiesto, senza indicare però gli elementi processuali dai quali avevano desunto la circostanza, né chiarire chi (compratrice o venditrice) aveva necessità di far ricorso al credito, e comunque, senza valutare se gli strumenti giuridici adottati costituissero espressione di anomalia od irragionevolezza rispetto alle ordinarie logiche d’impresa, precisazioni tanto più necessarie, in considerazione delle allegazioni dell’Ufficio e dell’opacità delle ragioni economiche che avrebbero sorretto la complessa vicenda negoziale.

E quindi, in conclusione, l’operazione con la quale, al momento della cessione d’azienda, viene decurtata dal valore dell’azienda ceduta la caparra confirmatoria promessa all’affittuario dell’azienda (cui la venditrice aveva concesso un’opzione per l’acquisto, garantita da una caparra), configurava abuso del diritto, in quanto la passività risultava artificiosamente appostata al solo scopo di abbattere il valore dell’azienda ceduta.

 

La messa in atto di diverse operazioni negoziali miranti a realizzare, attraverso effetti giuridici parziali, un unico effetto giuridico finale traslativo, costitutivo o dichiarativo, comporta del resto, per espressa previsione dell’articolo 20 del Testo unico del registro, una sola qualificazione giuridica dell’operazione complessiva e la sottoposizione a imposta in base alla natura dell’effetto giuridico finale.

Né può in questi casi contestarsi che:

  • l’articolo 20 non poteva applicarsi al caso, in quanto relativo solo agli effetti giuridici delle operazioni e non a quelli sostanziali ed economici delle stesse;

  • la norma…

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