La responsabilità per l'apposizione del visto di conformità sul modello 730

Aspetti generali

A volte i comportamenti dei professionisti che assistono i contribuenti nell’adempimento degli obblighi fiscali, se caratterizzati da colpa, consentono di porre a carico degli stessi le sanzioni amministrative (e, in taluni casi, le responsabilità penali) derivanti da atti, negozi o condotte a essi (e non ai soggetti passivi d’imposta) imputabili.

In questo contesto il ruolo dei professionisti risulta cruciale sia quando essi operano quali consulenti nei confronti della clientela, sia quando sono depositari delle scritture contabili e intermediari nella trasmissione di dichiarazioni e comunicazioni come previsto da molteplici disposizioni soprattutto in ambito tributario.

In particolare il presente contributo prende in esame, alla luce della posizione espressa dall’Agenzia delle Entrate nella circolare n. 7/E dell’anno in corso, la responsabilità dei professionisti connessa al rilascio del visto di conformità in relazione alle nuove modalità di trasmissione telematica delle dichiarazioni, introdotte dal D.Lgs. n. 175/2014.

La responsabilità del professionista

La questione della responsabilità del professionista è vastissima e riguarda campi e settori dell’ordinamento tra loro differenti come quello civilistico, quello penale e quello tributario.

Per i soggetti che a vario titolo operano nel settore tributario sorgono profili di responsabilità che riguardano l’attività di consulenza e di assistenza in materia tributaria, come specificazione del più ampio esercizio della professione intellettuale (artt. 2229 e ss. del codice civile).

In generale i professionisti economico-contabili (commercialisti, revisori legali, avvocati, etc.) possono assumere la veste di intermediari e a tale titolo essere preposti all’attuazione di numerosi adempimenti tributari per conto dei propri clienti.

Rispetto a tali soggetti, i medesimi professionisti soggiacciono a un particolare regime di doveri e responsabilità nel caso in cui il fisco intervenisse in veste di controllore e accertatore.

Chi sono gli intermediari?

In generale, gli intermediari abilitati sono quei soggetti che trasmettono telematicamente all’Agenzia delle Entrate le dichiarazioni fiscali da loro predisposte per conto del dichiarante o le dichiarazioni predisposte dal contribuente per le quali hanno assunto l’impegno della presentazione per via telematica.

Per quanto è stabilito dall’art. 3, terzo comma, del D.P.R. 22.7.1998, n. 322, aggiornato e integrato con le istruzioni ufficiali ai modelli di dichiarazione, possono qualificarsi come intermediari (ossia soggetti incaricati della trasmissione telematica delle dichiarazioni fiscali) i seguenti soggetti:

• iscritti negli albi dei dottori commercialisti ed esperti contabili e dei consulenti del lavoro;

• iscritti alla data del 30.9.1993 nei ruoli dei periti ed esperti tenuti dalle Camere di Commercio per la subcategoria tributi, in possesso di diploma di laurea in giurisprudenza, economia e commercio o equipollenti o di diploma di ragioneria;

• iscritti negli albi degli avvocati;

• iscritti nel registro dei revisori contabili di cui al D.Lgs. 88/1992;

• associazioni sindacali di categoria tra imprenditori di cui all’art. 32, primo comma, lett. a), b) e c), D.Lgs. 241/1997;

• associazioni che raggruppano prevalentemente soggetti appartenenti a minoranze etnico-linguistiche;

• CAF – dipendenti;

• CAF – imprese;

• coloro che esercitano abitualmente l’attività di consulenza fiscale;

• iscritti negli albi dei dottori agronomi e dei dottori forestali, degli agrotecnici e dei periti agrari;

• studi professionali e le società di servizi in cui almeno la metà degli associati o più della metà del capitale sociale sia posseduto da soggetti iscritti in alcuni albi, collegi o ruoli, come specificati dal D.M. 18 febbraio 1999, per le dichiarazioni da loro predisposte.

Gli obblighi degli intermediari

Gli intermediari sono tenuti a curare i seguenti passaggi.

Rilascio al dichiarante dell’impegno alla trasmissione telematica

Quando riceve la dichiarazione predisposta dal contribuente o assume l’incarico per la sua predisposizione, l’intermediario deve rilasciare al dichiarante in forma libera l’impegno, datato e sottoscritto, a presentare per via telematica all’Agenzia delle Entrate i dati contenuti nella dichiarazione, precisando se essa gli è stata consegnata già compilata o è stata da lui predisposta.

Trasmissione della dichiarazione

Entro il termine normativamente previsto l’intermediario deve provvedere alla trasmissione telematica delle dichiarazioni. Si considerano in ogni caso tempestive le dichiarazioni trasmesse entro i termini previsti, ma scartate dal servizio telematico, purché ritrasmesse entro i cinque giorni lavorativi successivi alla data di emissione della comunicazione dell’Agenzia delle Entrate che attesta il motivo dello scarto.

Rilascio dell’originale della dichiarazione e della copia della comunicazione dell’avvenuto ricevimento

Trasmessa la dichiarazione, entro 30 giorni dal termine previsto per la presentazione della dichiarazione per via telematica, l’originale della stessa, sottoscritta dal contribuente, unitamente a copia della comunicazione dell’Agenzia delle Entrate che ne attesta l’avvenuto ricevimento, deve essere rilasciata al dichiarante da parte dell’intermediario. L’intermediario deve conservare (anche su supporto informatico) la copia della comunicazione dell’Agenzia delle Entrate, unitamente all’originale della dichiarazione e alla restante documentazione, per il periodo previsto ai fini dell’espletamento delle attività di accertamento fiscale.

L’apposizione della firma

La dichiarazione va fatta sottoscrivere dal cliente, in quanto la mancata sottoscrizione delle dichiarazioni fiscali comporta la nullità della dichiarazione. La nullità è tuttavia sanata se la dichiarazione viene sottoscritta entro 30 giorni dall’invito da parte dell’Agenzia delle Entrate.

La responsabilità dell’intermediario abilitato

In caso di tardiva od omessa trasmissione delle dichiarazioni (art.7-bis, D.Lgs. 9.7.1997, n. 241), l’intermediario è sottoposto a sanzione fissa che va da euro 516 a euro 5.164, con possibilità di utilizzo dell’istituto del ravvedimento operoso o a revoca dell’abilitazione, in caso di gravi o ripetute irregolarità commesse nello svolgimento dell’attività di trasmissione delle dichiarazioni, o in presenza di provvedimenti di sospensione irrogati dall’ordine di appartenenza del professionista o in caso di revoca dell’autorizzazione all’esercizio dell’attività da parte dei centri di assistenza fiscale.

Il visto di conformità

Il visto di conformità è stato introdotto nel nostro ordinamento tributario dal D.Lgs. n. 241 del 9.7.1997 e costituisce uno dei livelli dell’attività di controllo sulla corretta applicazione delle norme tributarie, attribuito dal legislatore a soggetti estranei all’amministrazione finanziaria.

Attraverso l’apposizione del visto di conformità sulle dichiarazioni fiscali il legislatore ha inteso garantire ai contribuenti assistiti un corretto adempimento di alcuni obblighi tributari e agevolare l’amministrazione finanziaria nella selezione delle posizioni da controllare e nell’esecuzione dei controlli di propria competenza, nonché contrastare il fenomeno legato alle compensazioni di crediti inesistenti.

Oltre al visto sono previsti due ulteriori (ed eventuali) livelli di controllo: l’asseverazione dei dati ai fini della applicazione degli studi di settore e la certificazione tributaria.

Sono legittimati al rilascio del visto di conformità i soggetti espressamente individuati dall’art. 35 del D.Lgs. n. 241/1997, ossia:

• i professionisti intermediari abilitati iscritti all’Albo dei Dottori Commercialisti ed Esperti Contabili. Le circolari 6.4.2006, n. 13/E e 23.12.2009, n. 57E, hanno precisato che nell’ipotesi di associazioni professionali, nella comunicazione devono essere indicati, oltre i dati del singolo professionista richiedente anche i dati dell’associazione di cui il professionista fa parte (essendo il singolo professionista ad essere abilitato al rilascio del visto, ogni altro professionista appartenente all’associazione che non sia personalmente iscritto nell’elenco degli abilitati tenuto dalle direzioni regionali dell’Agenzia delle Entrate non è autorizzato ad apporre il visto stesso);

• i professionisti abilitati iscritti all’Albo dei consulenti del lavoro;

• i soggetti iscritti alla data del 30.9.1993 nei ruoli camerali dei Periti ed esperti tributari in possesso del titolo di studio previsto dalla lettera b) dell’art. 3 del D.P.R. n. 322/98, ossia di diploma di laurea in giurisprudenza o in economia e commercio o equipollenti o diploma di ragioneria;

• i responsabili dell’assistenza fiscale dei CAF imprese. Ai fini del rilascio del visto di conformità, il responsabile del CAF non è tenuto né alla comunicazione preventiva alla DRE competente né alla stipula di apposita polizza assicurativa.

I chiarimenti forniti

Il decreto legislativo 21 novembre 2014, n. 175 (c.d. decreto semplificazioni) ha introdotto in via sperimentale la dichiarazione dei redditi precompilata e ha contestualmente apportato modifiche alla disciplina relativa all’assistenza fiscale e ai controlli formali delle dichiarazioni.

L’Agenzia delle Entrate di è pronunciata in materia, fornendo chiarimenti, con la circolare n. 7/E del 2015 sopra citata.

Secondo quanto è osservato nella pronuncia di prassi, per l’esercizio della facoltà di rilasciare il visto di conformità i professionisti abilitati alla trasmissione telematica delle dichiarazioni devono presentare, alla competente direzione regionale dell’Agenzia delle Entrate una preventiva comunicazione contenente una serie di dati, con allegazione di:

• polizza assicurativa;

• dichiarazione relativa all’insussistenza di provvedimenti di sospensione dell’ordine di appartenenza;

• dichiarazione relativa alla sussistenza di ulteriori requisiti normativamente previsti (assenza di condanne e procedimenti penali).

La comunicazione può essere consegnata a mano o inviata mediante raccomandata con ricevuta di ritorno ovvero inviata tramite PEC.

Nel caso di riscontro di carenze o irregolarità, il professionista viene informato dalla direzione regionale al fine di integrare e/o regolarizzare la comunicazione.

Professionisti e modello 730

Per effetto dell’art. 3-bis, decimo comma, e dell’art. 7-quinquies, del D.L. 30.9.2005, n. 203, convertito con modificazioni dalla L. 2.12.2005, n. 248, sono state ampliate le competenze previste per gli iscritti nell’Albo dei dottori commercialisti e degli esperti contabili e nell’Albo dei consulenti del lavoro, prevedendo l’attività di assistenza fiscale nei confronti dei contribuenti non titolari di reddito autonomo e di impresa, di cui all’art. 34, quarto comma, del D.Lgs. n. 241/1997.

L’attività di assistenza fiscale e di apposizione del visto di conformità sul modello 730 è pertanto riservata ai soli dottori commercialisti e consulenti del lavoro.

Secondo la ricostruzione effettuata dall’Agenzia per l’attività di assistenza fiscale sulle dichiarazioni 730 il professionista non può avvalersi (contrariamente a quanto accade per le altre tipologie di dichiarazione) di una società di servizi.

In materia di decorrenza della facoltà di apporre il visto, la circolare fa rinvio alla precedente pronuncia della stessa Agenzia n. 14/E del 2013, ove era stato chiarito che il professionista deve essere abilitato a far data dal 30 giugno dell’anno nel corso del quale presta assistenza.

In considerazione del nuovo termine per la presentazione delle dichiarazioni, l’Agenzia ritiene che, a decorrere dall’assistenza fiscale prestata nel 2015, il professionista debba essere abilitato dalla data di apertura del canale per la trasmissione delle dichiarazioni precompilate, che verrà pubblicata sul sito Internet ufficiale, e comunque anteriormente alla trasmissione delle dichiarazioni.

Qualora il professionista risulti abilitato in data successiva al 7.7.2015, potrà prestare l’assistenza fiscale per la presentazione del modello 730 solo a partire dall’anno seguente.

Le garanzie da fornire

Sempre secondo quanto osservato nella circolare, il decreto semplificazioni è intervenuto sul regime delle garanzie da fornire innovando l’art. 6, primo comma, e l’art. 22, primo comma, del D.M. 31.5.1999, n. 164, contenenti disposizioni in merito alla polizza assicurativa per la copertura dei rischi connessi all’assistenza fiscale.

In particolare, il nuovo testo degli artt. 6 e 22 del decreto prevede l’obbligo di stipulare una polizza di assicurazione della responsabilità civile, con massimale adeguato al numero dei contribuenti assistiti, nonché al numero dei visti di conformità rilasciati.

Le modifiche apportate, che decorrono dal 13.12.2014, data di entrata in vigore del decreto semplificazioni, riguardano:

• l’innalzamento a tre milioni di euro della soglia del massimale, precedentemente fissata in due miliardi di lire (euro 1.032.913,80);

• l’estensione della garanzia, nel caso di visto infedele apposto su un modello 730, al pagamento di una somma pari alle imposte, interessi e sanzioni che sarebbero stati richiesti al contribuente a seguito del controllo formale ai sensi dell’art. 36-ter del D.P.R. n. 600/1973, se l’errore non è imputabile a dolo o colpa grave del contribuente.

I soggetti abilitati al rilascio del visto di conformità devono adeguare il massimale della polizza prima dell’apposizione del visto, anche se la stessa non era ancora scaduta alla data di entrata in vigore del decreto semplificazioni.

Il professionista e il responsabile dell’assistenza fiscale che devono apporre il visto di conformità sul modello 730 sono inoltre tenuti a integrare la polizza con la previsione esplicita della copertura del nuovo rischio, relativo al rilascio di visto infedele, previsto dall’art. 39 del D.Lgs. n. 241/1997.

La polizza assicurativa relativa alla responsabilità civile per i danni causati nel fornire assistenza fiscale deve garantire la totale copertura degli eventuali danni subiti dal contribuente, dallo Stato o dall’altro ente impositore (nel caso di dichiarazione modello 730), non includendo franchigie o scoperti, e prevedere il risarcimento nei 5 anni successivi alla scadenza del contratto.

I professionisti già in possesso di idonea copertura assicurativa possono anche integrarla prevedendo un massimale dedicato esclusivamente all’assistenza fiscale, almeno di importo pari a quello stabilito dalla norma.

Per mantenere l’abilitazione il requisito della copertura assicurativa deve permanere nel tempo: il professionista è quindi tenuto a trasmettere alla direzione regionale competente la copia del rinnovo della polizza assicurativa o l’attestato di quietanza di pagamento, utilizzando preferibilmente la PEC. Professionisti e CAF sono inoltre tenuti a comunicare all’amministrazione finanziaria le eventuali variazioni dei dati già comunicati entro 30 giorni dalla data in cui si verificano le variazioni stesse.

I controlli

Il visto di conformità costituisce uno dei livelli dell’attività di controllo sulla corretta applicazione delle norme tributarie che il legislatore ha attribuito a soggetti terzi rispetto all’amministrazione finanziaria (gli altri sono, come sopra sottolineato, l’asseverazione dei dati degli studi di settore e la certificazione tributaria o visto pesante).

Rispetto ai controlli ordinari che i professionisti compiono relativamente alle dichiarazioni fiscali, per i modelli 730 non sono previste modalità specifiche.

Il controllo comprende la verifica:

• della corrispondenza dell’ammontare delle ritenute, anche a titolo di addizionali, con quello delle relative certificazioni esibite (certificazione unica, certificati dei sostituti d’imposta per le ritenute relative a redditi di lavoro autonomo occasionale, di capitale, etc.);

• degli attestati degli acconti versati o trattenuti;

• delle deduzioni dal reddito non superiori ai limiti previsti dalla legge e della corrispondenza alle risultanze della documentazione esibita e intestata al contribuente o, se previsto, ai familiari a carico;

• delle detrazioni di imposta non eccedenti i limiti previsti dalla legge e della corrispondenza con le risultanze dei dati della dichiarazione e della relativa documentazione esibita;

• dei crediti di imposta non eccedenti le misure previste per legge e spettanti sulla base dei dati risultanti dalla dichiarazione e dalla documentazione esibita;

• dell’ultima dichiarazione presentata in caso di eccedenza di imposta per la quale si è richiesto il riporto nella successiva dichiarazione dei redditi.

Con riferimento alle spese che danno diritto a deduzioni dal reddito o a detrazioni dall’imposta deve essere verificata tutta la documentazione necessaria.

In relazione alle spese ripartite su più annualità (ad esempio, ristrutturazioni su immobili abitativi), il controllo documentale deve essere effettuato a ogni utilizzo dell’onere ai fini del riconoscimento della detrazione.

Se il soggetto che presta l’assistenza fiscale ha già verificato la documentazione in relazione ad una precedente rata e ne ha conservato copia, può non essere nuovamente richiesta al contribuente l’esibizione della documentazione.

Il rilascio del visto di conformità non comporta il riscontro della correttezza degli elementi reddituali indicati dal contribuente, salvo l’ammontare dei redditi da lavoro dichiarati nel modello 730 che deve corrispondere a quello esposto nelle certificazioni uniche (CU).

Il contribuente non è quindi tenuto a esibire la documentazione relativa all’ammontare dei redditi indicati in dichiarazione, né alle situazioni soggettive incidenti sulla determinazione del reddito (certificato di residenza, stato di famiglia, etc.).

I CAF e i professionisti sono tenuti ad acquisire dal contribuente una dichiarazione sostitutiva attestante la sussistenza dei requisiti soggettivi normativamente previsti per la fruizione delle detrazioni di imposta e delle deduzioni dal reddito, ma non sono tenuti a verificarne la veridicità.

La dichiarazione IVA e le richieste di rimborso infrannuali

La circolare in commento osservando che l’art. 13 del decreto semplificazioni ha sostituito l’art. 38-bis del D.P.R. n. 633/1972 innovando significativamente la disciplina relativa all’esecuzione dei rimborsi IVA.

Tra le altre cose, la nuova disciplina in materia prevede la possibilità di ottenere i rimborsi di importo superiore a 15.000 euro senza prestazione della garanzia, presentando una dichiarazione annuale o un’istanza trimestrale munita di visto di conformità o di sottoscrizione alternativa, e una dichiarazione sostitutiva di atto di notorietà attestante la sussistenza dei requisiti patrimoniali stabiliti dalla norma.

In tali casi, i controlli per il rilascio del visto di conformità devono essere finalizzati, oltre che ad evitare errori materiali e di calcolo nella determinazione dell’imponibile, nonché nel corretto riporto delle eccedenze di credito, anche a verificare la regolare tenuta e conservazione delle scritture contabili obbligatorie ai fini IVA.

È pertanto necessario verificare:

• la regolare tenuta e conservazione delle scritture contabili obbligatorie;

• la corrispondenza dei dati esposti nella dichiarazione alle risultanze delle scritture contabili;

• la corrispondenza dei dati esposti nelle scritture contabili alla relativa documentazione.

Il controllo non dovrà concentrarsi solo sugli elementi da cui scaturiscono i crediti, ma dovrà riguardare anche la sussistenza dei presupposti dei rimborsi.

I vincoli ai controlli formali

In relazione alla dichiarazione modello 730 precompilata, la circolare distingue le seguenti ipotesi enucleate dal decreto semplificazioni:

• dichiarazione accettata dal contribuente, direttamente o tramite il proprio sostituto d’imposta, senza modifiche: è escluso il controllo formale a carico del contribuente per i dati relativi agli oneri comunicati dai soggetti terzi all’Agenzia delle entrate; resta fermo il controllo sulla sussistenza delle condizioni soggettive che danno diritto a detrazioni, deduzioni e agevolazioni; non si applica la disposizione relativa ai controlli preventivi sui rimborsi complessivamente superiori ai 4000 euro, in presenza di richiesta di detrazioni per carichi di famiglia e/o eccedenze relative alla precedente dichiarazione [di cui all’art. 1, comma 586, della L. 27.12.2013, n. 147];

• dichiarazione presentata direttamente dal contribuente o dal sostituto d’imposta conmodificheche incidono sulla determinazione del reddito o dell’imposta: il controllo formale è eseguito su tutti i dati indicati in dichiarazione;

• dichiarazione è presentata a un CAF o a un professionista abilitato, con o senza modifiche: il controllo formale si effettua nei riguardi del soggetto che appone il visto di conformità anche con riferimento agli oneri indicati nella dichiarazione precompilata forniti all’Agenzia delle entrate da parte di soggetti terzi [è escluso anche in tale ipotesi il controllo preventivo sui rimborsi]; il controllo formale viene eseguito nei confronti del CAF o del professionista.

Le conseguenze del visto infedele

I professionisti e i CAF sono responsabili per gli errori commessi in sede di controlli finalizzati all’apposizione del visto di conformità.

Le modifiche apportate art. 39 del D.Lgs. n. 241/1997 stabiliscono infatti che, in caso di visto infedele, i CAF e i professionisti abilitati siano tenuti, nei confronti dello Stato o del diverso ente impositore, al pagamento di un importo corrispondente alla somma dell’imposta, degli interessi e della sanzione, nella misura del 30%, che sarebbe stata richiesta al contribuente ai sensi dell’art. 36-ter del D.P.R. n. 600/1973.

La responsabilità è esclusa secondo quanto sottolineato dall’Agenzia se l’infedeltà del visto è determinata da una condotta dolosa o gravemente colposa del contribuente.

In tale prospettiva , i CAF e i professionisti che riscontrano errori a seguito dei quali sia stato apposto un visto infedele devono avvisare il contribuente al fine di procedere all’elaborazione e trasmissione di una dichiarazione rettificativa entro il 10 novembre dell’anno in cui è stata prestata l’assistenza.

Se il contribuente non intende presentare la nuova dichiarazione, il CAF e il professionista possono comunicare entro la stessa data all’Agenzia delle Entrate i dati rettificati.

Sia nel caso di presentazione della dichiarazione rettificativa del contribuente che nel caso di comunicazione dei dati rettificati da parte del CAF o del professionista, la responsabilità di questi ultimi è limitata al pagamento dell’importo corrispondente alla sola sanzione che sarebbe stata richiesta al contribuente. Se il versamento è effettuato entro il 10 novembre, si applica la riduzione della sanzione a 1/8 ottavo del minimo, mentre l’imposta e gli interessi restano a carico del contribuente.

Le sanzioni di tipo non pecuniario

In caso di violazioni ripetute o particolarmente gravi, l’Agenzia delle Entrate può sospendere la facoltà di rilasciare il visto di conformità o l’asseverazione per un periodo da uno a tre anni fino ad inibire tale facoltà in caso di ripetute violazioni, commesse successivamente al periodo di sospensione [art. 39, primo comma, lett. a), D.Lgs. n. 241/1997].

Il quarto comma dello stesso art. 39, prevede la sospensione per un periodo da tre a dodici mesi dell’autorizzazione all’esercizio dell’attività di assistenza fiscale rilasciata al CAF, quando sono commesse gravi e ripetute violazioni di norme tributarie o contributive e delle disposizioni di cui agli artt. 34 e 35 dello stesso D.Lgs. n. 241/199797, nonché quando gli elementi forniti all’amministrazione finanziaria risultano falsi o incompleti rispetto alla documentazione fornita dal contribuente.

In caso di ripetute violazioni, ovvero di violazioni particolarmente gravi, è disposta la revoca dell’esercizio dell’attività di assistenza.

L’eventuale definizione agevolata delle sanzioni ai sensi dell’art. 16, terzo comma, del D.Lgs. n. 472/1997 non impedisce l’applicazione della sospensione, dell’inibizione e della revoca.

Il venir meno dei requisiti di onorabilità di cui all’art. 8 del D.M. n. 164/1999 costituisce una fattispecie di particolare gravità che potrebbe condurre all’adozione di un provvedimento di sospensione cautelare.

Al riguardo, la circolare n. 28/E del 2014, riprendendo quanto chiarito nella risoluzione n. 73/E del 13.7.2010, ha ribadito che la locuzione «reati finanziari» di cui all’art. 8 del predetto D.M. n. 164/1999 deve intendersi nell’accezione più ampia, che contiene in sé anche i reati tributari.

Ritiene altresì l’Agenzia delle Entrate che la condanna all’interdizione perpetua dai pubblici uffici, di cui all’art. 28 del codice penale, inflitta a liberi professionisti, comporti la revoca dell’abilitazione alla trasmissione telematica dei documenti fiscali.

Alla revoca dell’abilitazione al servizio telematico, disposta ai sensi dell’art. 8, primo comma, lettera d), del D.M. 31.7.1998, ovvero in conseguenza di un provvedimento di sospensione di durata non inferiore a 12 mesi o di radiazione irrogato dall’ordine professionale di appartenenza, può riconoscersi una durata commisurata a quella del provvedimento emanato dall’ordine stesso.

L’abilitazione non è preclusa in caso di pronuncia di riabilitazione del professionista relativamente alle condanne inflitte, per la natura stessa dell’istituto che reintegra il condannato nella posizione giuridica goduta fino alla pronuncia della sentenza di condanna.

12 maggio 2015

Fabio Carrirolo