L’azienda caduta in successione: profili civilistici e fiscali

di Fabio Carrirolo

Pubblicato il 29 novembre 2014

l'azienda che cade in successione diviene oggetto di una comunione incidentale che sorge fra gli eredi: di conseguenza, la sua gestione soggiace alle regole della comunione con interessanti aspetti di natura legale e fiscale

Aspetti generali

L'azienda che cade in successione diviene oggetto di una comunione incidentale che sorge fra gli eredi; di conseguenza, la sua gestione soggiace alle regole della comunione – caratterizzata dallo scopo del godimento della cosa comune -, salvo che gli eredi medesimi non intendano proseguirla in forma societaria.

L’attività di mera conservazione e liquidazione della struttura produttiva non è infatti idonea a conferire autonoma soggettività giuridica alla comunione ereditaria.

Nel presente contributo si considerano gli effetti fiscali associati ai fenomeni di «destinazione agli eredi» di beni già facenti parte del compendio aziendale appartenuto all’imprenditore individuale deceduto, e quindi caduti in successione, nell’ottica delle migliori scelte che possono essere compiute nella prospettiva della continuazione dell’attività dell’azienda e/o negli interessi dei singoli soci.



L’azienda caduta in successione

Nell’approcciarsi ai problemi relativi al trattamento tributario dell’azienda che è oggetto di successione è opportuno considerare che:

  • l’azienda è definibile come il «complesso dei beni organizzati dall’imprenditore per l’esercizio dell’impresa» (art. 2555, c.c.);

  • tale entità può trasmettersi sia per atto tra vivi, che mortis causa;

  • fiscalmente, i beni relativi all’impresa sono – nel caso dell’impresa individuale - quelli indicati nell’inventario dell’imprenditore, e la loro estromissione dal regime d’impresa determina le conseguenze che ordinariamente derivano dal trasferimento a terzi (art. 65, TUIR).

In particolare, può affermarsi che, sotto il profilo fiscale, la morte dell’imprenditore individuale determina una peculiare ipotesi di estromissione dei beni dalla sfera giuridico – tributaria aziendale a quella privata; evidentemente, non c’è però in tale situazione quella «volontarietà» che giustificherebbe la rilevanza fiscale di eventuali plus o minusvalenze.

Se l’erede, o i coeredi, ritengono di proseguire l’attività d’impresa già esercitata dal de cuius, si ha invece una sorta di «ridestinazione all’impresa» dei beni stessi, che può eventualmente condurre alla costituzione formale di una società.

In tale circostanza, possono dissociarsi:

  • la titolarità dell’azienda, che seguita a far capo alla comunione ereditaria;

  • la titolarità dell’impresa, che fa capo all’erede (o ai coeredi) che scelgono di esercitare l’attività.

Come meglio si spiegherà nelle pagine che seguono, in capo agli eredi possono invece generarsi effetti reddituali in caso di successiva cessione (totale o parziale) a terzi dell’azienda ereditata (nella forma di redditi diversi, ex art. 67, primo comma, lett. h–bis, TUIR).

Sembra invece non suscettibile di conseguenze fiscali l’«autoconsumo» dei beni da parte degli eredi, consistente nella semplice acquisizione in proprietà degli stessi, senza l’intenzione di proseguire l’attività d’impresa (art. 58, primo comma, TUIR).



I beni dell’impresa

L’art. 65 del TUIR opera una distinzione tra i beni relativi all’impresa e quelli a essa estranei; più propriamente, il legislatore avrebbe però potuto riferirsi a beni relativi all’«azienda», secondo la definizione civilistica rammentata poco sopra.

Secondo tale normativa, sono relativi all’impresa:

  • per le imprese individuali, oltre ai beni indicati lettere a) e b) dell’art. 85, primo comma, del TUIR (beni – merce, materie prime e semilavorati), a quelli strumentali e ai crediti acquisiti nell'esercizio dell'impresa, i beni appartenenti all'imprenditore che sono indicati nell'inventario tra le attività relative all'impresa (gli immobili di cui al si considerano relativi all'impresa solo se indicati nell'inventario);

  • per le S.n.c. e le S.a.s., tutti i beni ad esse appartenenti;

  • per le società di fatto, i beni indicati nelle lettere a) e b) dell’art. 85, primo comma, i crediti acquisiti nell'esercizio dell'impresa e i beni strumentali, compresi quelli iscritti