Il quadro di riferimento e le novità normative
Le cessioni intracomunitarie di cui all'articolo 41 D.L. 331/93 pur non potendosi qualificare come esportazioni vere e proprie sono, come noto, considerate dal legislatore tributario quali operazioni non imponibili.
A tal proposito, pare opportuno ricordare preliminarmente che la Legge di stabilità 2013 ha modificato le disposizioni di fatturazione anche per le operazioni intracomunitarie, le cui regole sono stabilite dal D.L. 331/1993 sopra citato.
Secondo la nuova versione dell'art. 46 comma 2 del D.L. 331, circa le cessioni intracomunitarie di beni, la fattura deve essere emessa entro il giorno 15 del mese successivo a quello di effettuazione dell’operazione, determinato dalla data di consegna o di spedizione dei beni verso l’altro Stato UE. Nella fattura dovrà essere indicata la dicitura “Operazione non imponibile – art. 41 D.L. 331/93”.
Un altro importante cambiamento è intervenuto in ordine alle modalità di registrazione della medesima fattura: la stessa andrà trascritta separatamente nel registro delle fatture emesse entro il termine di emissione sopra citato, in riferimento allo stesso termine. Per esempio, alla luce della nuova normativa, la cessione intracomunitaria che è avvenuta nel mese di maggio deve essere fatturata entro il 15 giugno e deve essere registrata entro il predetto termine (15 giugno), in riferimento però al mese in cui è avvenuta la cessione, e cioè il mese di maggio.
Le innovazioni hanno riguardato, specularmente, anche gli acquisti. Fermo restando l’obbligo dell’integrazione, l’art. 46 comma 1 del D.L. 331/1993, così come modificato dalla Legge di stabilità 2013, prevede che il termine di registrazione della fattura di acquisto intracomunitaria sia il 15° giorno successivo al ricevimento della stessa, con riferimento al mese precedente; il documento deve essere registrato separatamente nel registro delle fatture emesse, secondo l’ordine di numerazione e con anche l’indicazione dell’importo in valuta. Dal 1 gennaio 2013, inoltre, la registrazione, ai fini della detrazione, deve essere effettuata entro il termine della liquidazione periodica IVA o della dichiarazione annuale IVA nella quale è stata esercitata.
Vi sono poi da segnalare le modifiche introdotte per recepire la direttiva comunitaria 2010/45/Ue, trasfuse nell’art. 21 comma 6-bis del DPR 633/72. Con l’introduzione di tale nuovo comma, infatti, il soggetto passivo stabilito nel territorio dello Stato, deve emettere fattura anche per le seguenti operazioni non soggette ad IVA per la mancanza del requisito della territorialità:
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per le cessioni di beni e prestazioni di servizi extra Ue, annotando in fattura “operazione non soggetta”;
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per le cessioni di beni e prestazioni di servizi effettuate ad un soggetto passivo debitore d’imposta in altro Stato Ue, diverse da quelle di cui all’art. 10 numero da 1) a 4) e n. 9), annotando in fattura “inversione contabile”.
In entrambi i casi, in caso di inosservanza verrà applicata la sanzione di cui all’art. 6 comma 2 del D.Lgs. 471/97, compresa tra il 5% ed il 10% dei corrispettivi non documentati o non registrati.
La posizione del cedente: la regola generale è l'onere della prova a suo carico circa l'uscita delle merci dal territorio nazionale
Al di là dei recenti mutamenti legislativi, tuttavia, si registra nella prassi ed in giurisprudenza un certo disagio nell'identificare compiutamente la posizione del cedente in caso di cessioni intracomunitarie, nonché gli adempimenti probatori connessi a tale status e le responsabilità individuali del soggetto in caso di commissione di un illecito tributario di carattere elusivo o evasivo dell'imposta sul valore aggiunto.
Fornire prova dell’uscita dal territorio dello Stato di beni ceduti da un soggetto nazionale a un soggetto di altro Stato membro costituisce, in verità, una questione lungamente dibattuta, e non del tutto risolta, che si era presentata sin dall’introduzione del sistema Intrastat.
Le cessioni intracomunitarie di beni sono, dunque, considerate operazioni non imponibili ai fini IVA ma l’agevolazione è accordata solo se:
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si siano svolte tra soggetti passivi d’imposta residenti in Stati membri diversi;
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i beni mobili siano oggetto di trasferimento di proprietà a titolo oneroso;
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i beni siano trasportati dal territorio dello Stato del cedente a quello del cessionario.
Al verificarsi di tali condizioni, l’operazione risulta non imponibile IVA nello Stato del cedente e diviene fiscalmente rilevante in quello del cessionario.
La prova della regolarità dell’operazione è posta a carico del cedente, in primis attraverso la dimostrazione della movimentazione fisica dei beni ceduti ossia mediante prova del trasporto nel territorio dello Stato membro dell’acquirente con documenti idonei allo scopo.
La VI Direttiva 77/388/CE, sostituita dalla Direttiva 2006/112/CE, non contemplava alcuna disposizione circa le prove da fornire da parte dei soggetti passivi, lasciando agli Stati membri il compito di individuare le condizioni di esenzione dall’imposta per le cessioni intracomunitarie di beni. La Commissione Europea, in diverse occasioni, ha rilevato che il cedente deve provare che le merci cedute siano trasferite al cessionario e che le stesse abbiano lasciato fisicamente il territorio dello Stato membro del cedente.
La Corte di Giustizi
