Interpello negato: ricorsi o no?

di Ignazio Buscema

Pubblicato il 11 luglio 2014



l'omissione del ricorso contro la risposta di interpello comporta conseguenze processualmente pregiudizievoli per il contribuente? L'opinione incerta della Cassazione

Contrasti interpretativi del giudice di legittimità

Orbene, in relazione a tale prova si sono formati due orientamenti del giudice di legittimità.

La natura da attribuire al provvedimento negativo, reso dal Direttore Regionale delle entrate, sull'istanza del contribuente volta ad ottenere il potere di disapplicazione di una norma antielusiva è sta precisata dalla recente sentenza n. 11929 del 26 maggio 2014 del giudice di legittimità .

L’iter logico giuridico adottato da tale pronuncia ha evidenziato i seguenti capisaldi.

  • Va riconosciuto al contribuente la facoltà, non l'onere, di impugnare il diniego del Direttore Regionale delle Entrate di disapplicazione di norme antielusive, atteso che lo stesso non è atto rientrante nelle tipologie elencate dall'art. 19 del d.lgs. n. 546 del 1992, ma provvedimento con cui l'Amministrazione porta a conoscenza del contribuente, pur senza efficacia vincolante per questi, il proprio convincimento in ordine ad un determinato rapporto tributario.

  • Il ricorso contro la risposta all’interpello della D.R.E. è facoltativo, donde la sua omissione non comporta nessuna conseguenza processualmente pregiudizievole per il contribuente.

  • La risposta all'interpello non impedisce alla stessa Amministrazione di rivalutare, in sede di esame della dichiarazione dei redditi o dell'istanza di rimborso, l'orientamento (negativo) precedentemente espresso, nè al contribuente di esperire la piena tutela in sede giurisdizionale nei confronti dell'atto tipico che gli venga notificato, dimostrando in tale sede, senza preclusioni di sorta, la sussistenza delle condizioni per fruire della disapplicazione della norma antielusiva.

  • Non è condivisibile l'equiparazione tra "agevolazione fiscale" e "disapplicazione di norma antielusiva": la prima costituendo un trattamento derogatorio di favore riconosciuto in generale nella ricorrenza di determinate condizioni, pur in presenza del presupposto del tributo, per finalità di realizzazione di interessi diversi da quello fiscale, ritenuti meritevoli di tutela; mentre la seconda consiste nel rimuovere l'operatività di norme limitative (per fini antielusivi) di "vantaggi" fiscali di regola spettanti (detrazioni, deduzioni, crediti d'imposta...), in relazione a singole fattispecie, il cui esame abbia portato ad escludere il realizzarsi dello scopo elusivo, così ripristinando, per finalità pur sempre di ordine fiscale, il regime tributario applicabile nel caso specifico a quello previsto dall'ordinamento in assenza di fine di elusione, cioè quello ritenuto "giusto" dal legislatore in relazione alla capacità contributiva manifestata.

  • Non è prevista l'impugnabilità delle determinazioni del direttore regionale delle entrate in ordine all'istanza di interpello, così restando esclusa anche l'applicabilità della norma di chiusura di cui al D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 19, c. 1, lett. i.

  • L'atto stesso non può essere ritenuto obbligatoriamente impugnabile, dovendosi escludere, per ovvie ragioni di certezza dei rapporti giuridici e di tutela del diritto di difesa, che possa essere introdotta per via interpretativa (se non negli stretti limiti anzidetti) una decadenza del contribuente dal diritto di contestare una pretesa tributaria, decadenza inevitabilmente conseguente all'omessa impugnazione di uno degli atti tassativamente elencati nella norma in esame (o la cui impugnabilità è prescritta in altra specifica disposizione di legge).

  • La risposta all'interpello costituisce un "provvedimento" emesso allo stato degli atti, sulla base della documentazione acquisita, che, al più, se negativo, prelude, predeterminandone il contenuto, ad un eventuale avviso di accertamento relativo alla dichiarazione dei redditi presentata in difformità (che, peraltro, potrebbe essere anche parziale) dalla risposta, ovvero ad un, anch'esso eventuale, diniego di rimborso nel caso in cui il contribuente, pur adeguandosi a quella, ne ritenga l'illegittimità.



Secondo diverso orientamento della stessa Corte di Cassazione (Cass. n. 8663/ 2011) le determinazioni in senso negativo del direttore regionale delle entrate sull'istanza del contribuente volta ad ottenere il potere di disapplicazione di una norma antielusiva ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 37-bis, c. 8, costituiscono atto di diniego di agevolazione fiscale e sono soggette ad autonoma impugnazione ai sensi del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 19, c. 1, lett. h, e, pertanto, la mancanza di impugnazione nei termini di legge decorrenti dalla comunicazione delle determinazioni al contribuente ai sensi del D.M. 19 giugno 1998, n. 259, art. 1, c. 4, rende definitiva la carenza del potere di disapplicazione della norma antielusiva in capo all'istante. Il parere reso a seguito di istanza di interpello disapplicativo presentata dal contribuente costituisce atto impugnabile di fronte alle Commissioni tributarie, in quanto è, in sostanza, un diniego di agevolazione. Il provvedimento di rigetto dell'istanza del contribuente volta ad ottenere la disapplicazione di una norma antielusiva è impugnabile dinanzi al giudice tributario. La posizione giuridica soggettiva del contribuente non è di interesse legittimo bensì di diritto soggettivo, con la conseguenza che l'Agenzia delle Entrate, una volta appurato, tramite la prova fornita dal contribuente, che l'operazione non ha natura elusiva, non può opporre alcun diniego, essendo insussistenti profili di discrezionalità, il giudice investito del ricorso contro il diniego non deve limitarsi ad appurare la legittimità dell'atto, ma deve esaminare nel merito la pretesa, eventualmente stabilendo la natura non elusiva dell'operazione. La mancata impugnazione del diniego da parte del contribuente rende incontestabile la situazione, per cui la natura non elusiva dell'operazione non potrà più essere censurata mediante l'impugnazione di atti successivi. La mancata impugnazione nei termini di legge del provvedimento di rigetto dell'istanza volta ad ottenere la disapplicazione di una norma antielusiva, decorrenti dalla comunicazione delle determinazioni al contribuente, preclude a quest'ultimo ogni successiva contestazione. Riguardo agli atti impugnabili nel processo tributario di cui all'art. 19 del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, le determinazioni del direttore regionale delle entrate sull'istanza del contribuente volta a ottenere il potere di disapplicazione di una norma antielusiva ai sensi dell'art. 37-bis, c. 8, del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, costituiscono presupposto necessario e imprescindibile per l'esercizio di tale potere; le determinazioni in senso negativo costituiscono atto di diniego di agevolazione fiscale e sono soggette ad autonoma impugnazione ai sensi dell'art. 19, c. 1, lett. ), del D.Lgs. n. 546/1992, di talché tale atto rientra tra quelli tipici previsti come direttamente impugnabili da tale disposizione normativa, e, pertanto, la sua mancata impugnazione nei termini di legge decorrenti dalla comunicazione delle determinazioni al contribuente ai sensi dell'art. 1, c. 4, del D.M. 19 giugno 1998, n. 259, rende definitiva la carenza del potere di disapplicazione della norma antielusiva in capo all'istante. In tema di contenzioso tributario, il diniego da parte del direttore regionale delle entrate di disapplicazione di una legge antielusiva, effettuato ai sensi del comma ottavo dell'art. 37-bis del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, è un atto definitivo in sede amministrativa (così indicato espressamente dal d.m. Finanze 19 giugno 1998, n. 259, attuativo della procedura di cui al comma 8 del citato articolo 37-bis, e recettizio con immediata rilevanza esterna, da qualificarsi come un'ipotesi di diniego di agevolazione, come tale impugnabile innanzi alle Commissioni tributarie, ai sensi dell'art. 19, c. 1, lett. h, del d.lgs 31 dicembre 1992 n. 546. Il relativo giudizio instaurato dinanzi al giudice tributario, vertendo in materia di diritti soggettivi e non di meri interessi legittimi, è a cognizione piena e si estende, quindi, al merito della pretesa e non è limitata alla mera illegittimità dell'atto per cui, all'esito, potrà essere emessa una decisione sulla fondatezza della domanda di disapplicazione, con conseguente attribuzione, ove ne ricorrano le condizioni applicative, dell'agevolazione richiesta

Orbene, in relazione all’argomento esaminato si sono formati due orientamenti del giudice di legittimità! Appare necessario ,quindi, un futuro intervento delle Sezioni Unite del giudice di legittimità.



11 luglio 2014

Ignazio Buscema