la novazione del contratto di locazione finanziaria successiva al 1′ gennaio 2014 soggiace alle nuove (e più favorevoli) regole di deducibilità dei canoni di leasing
La legge di stabilità per il 2014, col fine di anticipare i tempi di ammortamento fiscale degli investimenti finanziati attraverso lo strumento del leasing, ha apportato rilevanti modifiche in materia di deduzione dei canoni di locazione finanziaria dal reddito d’impresa e di lavoro autonomo disciplinati, rispettivamente, dall’art. 102 c. 7 del TUIR e dell’art. 54 c. 2 del TUIR.
Brevemente si ricorda che, per i contratti di locazione finanziaria stipulati fino al 31 dicembre 2013, la deducibilità dei canoni di leasing dal reddito d’impresa risultava essere strettamente correlata ad una “durata minima fiscale”, la quale doveva essere non inferiore ai 2/3 del periodo d’ammortamento ordinario, ovvero doveva effettuarsi in un periodo ricompreso tra gli 11 ed i 18 anni, con riferimento ai contratti di leasing immobiliare e in relazione all’attività esercitata dall’impresa utilizzatrice. Ora, invece, limitatamente ai contratti di leasing stipulati a decorrere dal 1° gennaio 2014, è stata fissata la “durata minima fiscale” del leasing finanziario nel rispetto delle seguenti regole:
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pari alla metà di un normale ammortamento per i beni mobili strumentali (impianti, macchinari, attrezzature) in relazione all’attività esercitata dall’utilizzatore;
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in 12 anni per gli immobili, a prescindere dal coefficiente di ammortamento applicabile.
La novità in esame rappresenta, peraltro, l’ultima innovazione alla disciplina fiscale in materia di leasing che segue, infatti, quella introdotta dall’art. 4 bis del decreto legge 2 marzo 2012, n. 16, (che ha interessato i contratti di locazione finanziaria stipulati dal 29 aprile 2012) la quale ha disancorato la deducibilità di tali componenti reddituali dalla durata del contratto.
Le modifiche previste dalla legge di stabilità per il 2014 non si limitano soltanto ai contratto di leasing stipulati dalle imprese, ma riguardano, come sopra anticipato, anche i soggetti esercenti attività di lavoro autonomo. In particolare, per quest’ultima tipologia di contribuenti è stata introdotta la possibilità di dedurre i canoni di leasing immobiliare in “un periodo non inferiore a 12 anni”. Sul punto, la relazione illustrativa alla manovra ha chiarito che, con riguardo ai soggetti esercenti attività di lavoro autonomo, la norma proposta interviene sul regime di deducibilità fiscale riservato ai canoni di locazione finanziaria dei beni immobili aventi finalità strumentali. Sembra essere così stato sgombrato il campo dal giusto timore che, pur con la modifica di cui trattasi, prevalesse la norma “fuori sistema” costituita dall’art. 1, c. 335 della L. 296/2006, la quale, come noto, ha limitato la deducibilità dei canoni di leasing immobiliare ai contratti stipulati dal 1° gennaio 2007 al 31 dicembre 2009. Rimane invece immutato il regime di piena indeducibilità degli ammortamenti e della rendita catastale in caso di acquisto diretto di un immobile strumentale per i professionisti e i lavoratori autonomi.
Recentemente, l’Assilea (circolare n. 2/2014 del 09.01.2014) ha esaminato organicamente le modifiche intervenute nella disciplina fiscale dei leasing ad opera della L. 147/2013 (legge di stabilità 2014) precisando che le nuove regole, che riguardano i contratti stipulati a decorrere dal 01.01.2014, interessano esclusivamente i contratti di “locazione finanziaria” caratterizzati dalla presenza dell’opzione finale di acquisto in contratto. Rientrano, peraltro, nel campo di applicazione delle nuove regole, anche i contratti di sale & lease back, intendendo per tali i contratti di locazione finanziaria di ritorno nei quali chi vende il bene lo riprende in locazione finanziaria.
La novellata disciplina interessa, soltanto, le imprese utilizzatrici che contabilizzano l’operazione di locazione finanziaria (con l’opzione finale di acquisto in contratto) iscrivendo alla voce B, n. 8 del conto economico i canoni di competenza dell’esercizio. Sono escluse, quindi, dalle novità in esame, le imprese che adottano i principi contabili internazionali (cd. IAS adopter), per le quali vige la regola prevista al comma 2 dell’art. 102 TUIR per i beni strumentali di proprietà (C.M. n. 33/E del 10 luglio 2009). Nella circolare in esame viene precisato che, le modifiche al regime di deducibilità dei canoni non generano alcun impatto in ambito Irap, poiché la base imponibile del tributo in parola si basa sulle risultanze del conto economico: l’intero canone imputato in bilancio secondo la durata effettiva del contratto, anche se inferiore alla “durata fiscale”, risulta, infatti, integralmente deducibile, salvo lo scorporo degli interessi impliciti e della quota riferibile al terreno.
Un’importante precisazione attiene l’efficacia delle nuove disposizioni: sono soggetti, infatti, alle nuove regole, soltanto i contratti di locazione finanziaria stipulati a decorrere dal 1° gennaio 2014. Sul punto, però, l’Assilea osserva che l’eventuale novazione intervenuta successivamente alla data del 1 gennaio 2014 di contratti, originariamente stipulati prima dell’entrata in vigore della legge di stabilità 2014, determina la cessazione dei medesimi e la stipula di un nuovo contratto di leasing finanziario che soggiace alla nuova disciplina. Tale aspetto diviene particolarmente interessante per i leasing degli immobili dei professionisti, per i quali la deducibilità dei canoni di leasing immobiliare era riconosciuta ai soli contratti stipulati dal 1° gennaio 2007 al 31 dicembre 2009, mentre per i contratti di leasing immobiliare, stipulati dal 1° gennaio 2010, vigeva un regime di indeducibilità assoluta dei relativi canoni.
Ne consegue che, l’eventuale novazione del contratto, ove realizzabile, potrebbe consentire la deducibilità nell’ambito del lavoro autonomo dell’immobile oggetto di un precedente contratto.
23 gennaio 2014
Sandro Cerato
