L’accertamento anticipato è valido. Si tratta dell’accertamento notificato prima dello scadere del termine di sessanta giorni concessi al contribuente per comunicare eventuali osservazioni e richieste

di Gianfranco Antico

Pubblicato il 21 novembre 2013

l'accertamento anticipato rappresenta sempre un tema discusso a livello giurisprudenziale, in quanto l'accelerazione dell'accertamento dopo la notifica del Pvc appare in contrasto coi principi dello Statuto del contribuente

Con l’Ordinanza n.23690 del 18 ottobre 2013, la Corte di Cassazione ritorna ad occuparsi di accertamento anticipato.

 

Il principio affermato

Ad abundantum” (la controversia riguardava l’estensione al terzo delle garanzie previste dall’art. 12 della legge 27 luglio 2000, n. 212 nei confronti al soggetto sottoposto ad accesso, ispezione o verifica) la Suprema Corte precisa che “la notifica dell’avviso di accertamento prima dello scadere del termine di sessanta giorni previsto dall’art. 12 della legge 27 luglio 2000, n. 212 non ne determina in assoluto la nullità, atteso la natura vincolata dell’atto rispetto al verbale di constatazione sul quale si fonda, considerata la mancanza di una specifica previsione normativa in tal senso, e restando comunque garantito al contribuente il diritto di difesa tanto in via amministrativa con il ricorso all’autotutela, quanto alla via giudiziaria, entro il termine ordinario previsto dalla legge, come nella specie (V. pure Cass. Sentenze n. 16992 del 05/10/2012, n. 21103 del 2011)”.

 

Note generali

Il comma 7, dell’articolo 12, dello Statuto del contribuente, legge n. 212/2000, prescrive che “nel rispetto del principio di cooperazione tra amministrazione e contribuente, dopo il rilascio della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni da parte degli organi di controllo, il contribuente può comunicare entro sessanta giorni osservazioni e richieste che sono valutate dagli uffici impositori. L'avviso di accertamento non può essere emanato prima della scadenza del predetto termine, salvo casi di particolare e motivata urgenza”.

Tale norma (da un po' di tempo a questa parte sotto i riflettori della dottrina1 e della giurisprudenza), è stata oggi letta dalla Corte di Cassazione a Sezioni Unite, con la sentenza n.18184 del 29 luglio 2013.

Come rilevato dalla Corte di Cassazione nella sentenza n.20769/2013, sul punto vanno segnalati una serie di orientamenti variegati.

 

  • L’ordinanza n. 19875 del 18 luglio 2008 (ud. del 9 giugno 2008) della Corte di Cassazione, secondo cui la notifica dell’avviso di accertamento prima dello scadere del termine di sessanta giorni previsto dall’art. 12, c. 7, L. n. 212/2000 non determina ipso iure la nullità stante la natura vincolata dell’atto rispetto al Pvc sul quale si fonda, in mancanza di specifica normativa in tal senso, perché resta comunque garantito al contribuente il diritto di difesa in via amministrativa (autotutela) e giudiziaria (ricorso alla Commissione tributaria), valorizzando così il principio per cui ubi lex voluit dixit e rimarcando l’assenza di qualunque previsione di nullità degli atti emessi in violazione delle disposizioni contenute nel comma 7, dell’art. 12 dello Statuto.

  • L’ordinanza n. 244 del 24 luglio 2009 con cui la Corte Costituzionale ha dichiarato la manifesta inammissibilità della questione di legittimità costituzionale dell’art. 12, c. 7, dello Statuto dei diritti del contribuente, confermando un’interpretazione costituzionalmente orientata della norma che legittima la dichiarazione di nullità dell’atto nei casi in cui l’ufficio finanziario non abbia esplicitato le ragioni di “particolare e motivata urgenza” che lo abbiano determinato, costituendo tale inosservanza una violazione dell’obbligo di motivazione degli atti amministrativi di cui alla legge n. 241/1990 e, come tale, sanzionata in termini di invalidità dell’atto. L’intervento della Corte Costituzionale, quindi, richiama prepotentemente l’attenzione degli uffici sulla necessità che la “particolare urgenza” venga evidenziata e descritta nella motivazione dell’avviso di accertamento emesso prima del temine di legge, non potendo la stessa essere spiegata con considerazioni di carattere generale. Dunque, alla luce di tale sentenza, anche nei casi in cui l’urgenza nell’emanazione dell’atto sia resa evidente dall’imminenza della decadenza, è comunque opportuno che l’amministrazione abbia cura di specificare tale circostanza nella parte motiva dell’atto di accertamento, per consentire al destinatario o al giudice la verifica della sussistenza del presupposto e così superare la carenza di potere che, in via generale, investe l’accertamento anticipato, se non assistito da adeguata motivazione in ordine alle ragioni che ne hanno determinato l’urgenza2.

  • la sentenza n. 22320 del 3 novembre 2010 (ud. del 28 settembre 2010) della Corte di Cassazione che ha ritenuto che per effetto del combinato disposto di cui all’art. 12, c. 7, della L. n. 212 del 2000, e degli artt. 3 e 21 septies della L. n.241/90, “l’avviso di accertamento emanato prima della scadenza del termine di 60 gg.…, non è per ciò stesso nullo ma, atteso il generale obbligo di motivazione degli atti amministrativi - ivi compresi quelli dell’A.F. -, tale è da considerarsi solamente laddove non rechi motivazione sull’urgenza che ne ha determinato una siffatta adozione”. Per la Suprema Corte, “l’inosservanza dell’obbligo di motivazione in relazione alla particolare urgenza dell’avviso di accertamento risulta infattiespressamente sanzionata in termini di invalidità dell’atto, in via generale, alla citata L. n. 241 del 1990, art. 21 septies, (ove tale sanzione è prevista per il provvedimento amministrativo privo di un elemento essenziale, quale è la motivazione), nonchè, con specifico riferimento all’accertamento delle imposte sui redditi e dell’IVA, rispettivamente al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 42, commi 2 e 3, e D.P.R. n. 633 del 1972, art. 56, comma 5, ove si prevede che l’avviso di accertamento deve essere motivato, a pena di nullità, in relazione ai presupposti di fatto ed alle ragioni giuridiche che lo hanno determinato (v. Corte Cost. n.244 del 2009)”. Per la Corte, “nel ravvisare - condividendo quanto sul punto ritenuto dai giudici di prime cure - la nullità dell’avviso di accertamento imp