Perdite su crediti in caso di procedure concorsuali e accordo di ristrutturazione dei debiti

di Sandro Cerato

Pubblicato il 27 settembre 2013

per i crediti vantati verso imprese che sono entrate in procedura 'concorsuale' vi è stato un cambio di parere dell'Agenzia, per agevolare i creditori nel veder riconosciuta la perdita fiscale nel periodo d'imposta in cui si manifesta l'insolvenza del debitore

A norma dell’art. 101, c. 5, del Tuir, ai fini delle deducibilità della perdita su crediti, non devono essere provati gli elementi di certezza e precisione se, a carico del debitore, è stata aperta una procedura concorsuale (amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi, concordato preventivo, fallimento e liquidazione coatta amministrativa), oppure (come stabilito per effetto della modifica operata dal D.L. n. 83/2012) il debitore ha concluso un accordo di ristrutturazione dei debiti omologato ai sensi dell’art. 182-bis del R.D. n. 267/1942.

Il secondo periodo della medesima disposizione riconosce, poi, la rilevanza fiscale delle perdite su crediti a decorrere dalla data di apertura della procedura concorsuale, senza, tuttavia, considerare i diversi momenti successivi (sino alla chiusura del relativo iter) in cui è possibile individuare, con ragionevole oggettività e certezza, la parte di credito effettivamente non più recuperabile.

A questo proposito, è bene riportare il pensiero della giurisprudenza, la quale ha da sempre sostenuto che il contenuto letterale della disposizione in commento “disponendo la deducibilità dei crediti nell’anno di apertura della procedura concorsuale, non ne impone perciò la deduzione, e non offre una base all’assunto che essa dovrebbe aver luogo indefettibilmente in quell’esercizio” (Cass. 4 settembre 2002, n. 12831).

Ad analoghe conclusioni, è successivamente giunta anche l’Associazione dei Dottori Commercialisti di Milano (Norma di comportamento Aidc 19 novembre 2008, n. 172), secondo la quale le perdite su crediti concorsuali sono deducibili nell’esercizio in cui si manifestano e sono iscritte in bilancio, in base al prudente apprezzamento degli amministratori, potendo avvenire nel periodo di apertura della procedura oppure, anche parzialmente, in uno successivo: la data di avvio dell’iter fallimentare o concorsuale rappresenta, dunque, esclusivamente il momento di presumibile sussistenza della perdita, la cui determinazione, fiscalmente rilevante, deve essere effettuata in ossequio ai corretti principi civilistici. Tale orientamento è stato, inoltre, recentemente condiviso dalla stessa Agenzia delle Entrate, secondo cui, una volta aperta la procedura concorsuale, l’individuazione del periodo d’imposta di deducibilità della perdita deve avvenire in base alle ordinarie regole di competenza (C.M. n. 26/E/2013).

Devono, pertanto, ritenersi superate le precisazioni contenute nella C.M. 13 marzo 2009, n. 8/E, nonché nella C.M. 3 agosto 2012, n. 42/E, nella quale era stato chiarito, tra l’altro, che gli elementi certi e precisi dovevano considerarsi sussistenti a partire dalla data di apertura della procedura concorsuale, ovvero dalla data in cui il decreto di omologazione dell’accordo di ristrutturazione dei debiti fosse divenuto definitivo, in quanto non più suscettibile d’impugnativa. In buona sostanza, quindi, l’individuazione del periodo d’imposta, secondo i nuovi criteri riconosciuti dall’amministrazione finanziaria, consegue l’effetto di attribuire rilevanza fiscale alle valutazioni civilistiche dell’impresa, fondate sulla stima del valore presumibile di realizzo. La previsione in parola deve, tuttavia, essere periodicamente aggiornata, coerentemente con l’evoluzione della procedura concorsuale alla quale è stato assoggettato il debitore.

In senso conforme, si riscontra, anche, il recente orientamento dell’Agenzia delle Entrate, secondo cui (considerato che l’art. 101, c. 5, del D.P.R. n. 917/1986 non dispone regole particolari) è applicabile il principio di derivazione dal bilancio: con l’effetto che, in presenza di una delle suddette procedure concorsuali, la perdita su crediti è deducibile per un ammontare pari a quello imputato a conto economico (C.M. n. 26/E/2013). In altri termini, è fiscalmente riconosciuta la perdita corrispondente a quella stimata dal redattore del bilancio, e non necessariamente all’intero importo del credito, purché ciò non derivi da un procedimento arbitrario, bensì risponda ad un razionale e documentato processo di valutazione, conforme ai criteri dettati dai principi contabili adottati.

Il riconoscimento di una perdita integrale del credito potrebbe, infatti, risultare improprio nel contesto di quelle procedure, previste dalla legge fallimentare, che sono dirette alla prosecuzione dell’attività dell’impresa del soggetto in crisi (come il concordato preventivo in continuità aziendale, art. 186-bis L.F.) o che addirittura sono poste in essere per motivi differenti dall’insolvenza del debitore, come nel caso della liquidazione coatta amministrativa disposta per irregolare funzionamento, a norma dell’art. 80 del D.Lgs. 1° settembre 1993, n. 385: al ricorrere di tali ipotesi, può essere ragionevole presumere, infatti, la riscossione, anche solo parziale, del credito.

A tale fine, l’Amministrazione Finanziaria ha fornito un elenco esemplificativo di documenti, differenziati in base alla procedura di riferimento, ritenuti idonei a provare la congruità del valore stimato della perdita. Ci si riferisce, in particolare, ai documenti redatti od omologati da un organo della procedura:

  • l’inventario dei beni del fallimento, predisposto dal curatore, con l’assistenza del cancelliere addetto del tribunale (art. 87 L.F.);

  • la situazione patrimoniale predisposta dal commissario della liquidazione coatta amministrativa (art. 205 L.F.);

  • la relazione del commissario giudiziale dell’amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi (art. 28 del D.Lgs. 8 luglio 1999,n. 270);

  • le garanzie reali, personali ovvero assicurative;

  • i documenti prodotti da organi ufficialmente nominati all’interno della procedura estera alla quale il debitore risulta assoggettato;

  • il piano di concordato preventivo presentato ai creditori (art. 160 L.F.).

Relativamente alla proposta concordataria, dovrebbero ritenersi rilevanti, in primo luogo, la relazione di attestazione (redatta da un professionista indipendente, ex art. 67 c. 3 lett. d L.F.) sulla veridicità dei dati aziendali e fattibilità del piano (art. 161 c. 3 L.F.) e, poi, quella del commissario giudiziale di cui all’art. 172 L.F., nonché quelle periodiche, nel caso di concordato con cessione dei beni, del liquidatore giudiziale (art. 182 L.F.).

 

27 settembre 2013

Sandro Cerato