Riduzione del canone di locazione: trattamento impositivo degli accordi tra locatore e locatario

La difficile congiuntura economica ha reso necessario (in taluni casi) la conclusione di accordi di riduzione del canone di locazione commerciale al fine di consentire, comunque, la continuazione del contratto in essere: la riduzione del importo del canone di locazione potrebbe, infatti, consentire all’impresa affittuaria di superare un momento di particolare difficoltà, migliorando la propria liquidità aziendale.
Il caso di riduzione del canone previsto originariamente dal contratto di locazione, su base concordata tra le parti, presenta diversi aspetti di interesse di ordine pratico: la modifica del contratto produce, infatti, un effetto sia ai fini delle imposte dirette che delle imposte indirette dal momento che il canone di locazione originario viene ridotto. Tali problematiche sono state affrontate e risolte con la risoluzione n. 60/E del 28 giugno 2010 nella quale è stato chiarito che non sussiste alcun obbligo, ai fini dell’imposta di registro, di comunicare, all’Amministrazione Finanziaria, l’accordo intervenuto tra il locatore ed il conduttore per la riduzione del canone di locazione dell’originario contratto. Tale obbligo non sussiste poiché gli artt. 3 e 17 del D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 (T.U.R.) individuano espressamente gli eventi successivi alla conclusione del contratto di locazione che devono essere autonomamente assoggettati a registrazione: si tratta, in particolare, degli atti di cessione, risoluzione, o di proroga del contratto.
I predetti atti dispositivi, anche se stipulati verbalmente o nella forma della scrittura privata non autenticata, devono essere registrati in termine fisso (€ 67) e la relativa imposta deve essere versata entro 30 giorni dal verificarsi dell’evento. Pertanto, ai fini delle imposte d’atto, l’accordo di riduzione del canone inizialmente pattuito (a dispetto delle predette ipotesi di cessione, risoluzione o proroga del contratto) non è soggetto ad alcun obbligo di comunicazione all’Amministrazione Finanziaria.
Dello stesso avviso anche la giurisprudenza di legittimità (sentenza sez. III, 9 aprile 2003, n. 5576) secondo cui: “le sole variazioni del canone non sono di per sé indice di una novazione di un rapporto di locazione”. Peraltro, l’obbligo di comunicare all’Agenzia delle Entrate la pattuizione della riduzione del canone di locazione deve escludersi anche in base a quanto disposto dall’art. 19, D.P.R. 131/1986 (T.U.R.): ” il verificarsi di eventi che … diano luogo ad ulteriore liquidazione di imposta devono essere denunciati entro venti giorni, a cura delle parti contraenti o dei loro aventi causa…”. Tra tali eventi (che danno luogo ad una rideterminazione dell’imposta) è annoverabile l’aumento contrattuale del canone di locazione, cui segue la liquidazione di una maggiore imposta di registro, mentre non vi può essere ricondotto un accordo che preveda la riduzione del canone e di conseguenza della base imponibile.
Alla luce di quanto appena argomentato, si giunge alla conclusione che l’accordo di riduzione del canone di locazione, nel rispetto di quanto disposto dal D.P.R. n. 131/1986 (T.U.R.) non deve essere registrato a meno che non venga effettuato nella forma dell’atto pubblico o della scrittura privata autenticata.
Tuttavia, il perfezionamento dell’accordo di riduzione del canone comporta, di fatto, la diminuzione della base imponibile ai fini dell’imposta di registro, oltre che ai fini delle imposte dirette, e conseguentemente, la corresponsione di una minore imposta. Per tale ragioni potrebbe essere necessario attribuire all’atto di modifica contrattuale la data certa di fronte ai terzi: tra i mezzi che il nostro ordinamento riconosce come idonei a conferire la certezza della data ad un atto, vi è la registrazione. La facoltà di registrare volontariamente l’atto di riduzione del canone di locazione …

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