Le sanzioni penali in caso di accertamento in presenza di perdite pregresse

di Fabio Carrirolo

Pubblicato il 4 aprile 2013

nel caso di accertamento per un periodo d'imposta in cui sono presenti perdite fiscali pregresse, quali rischi esistono di una sanzione penale per infedele dichiarazione?

Aspetti generali

Secondo una recente pronuncia della Corte di Cassazione, che sul punto ha dato ragione all’Agenzia delle Entrate, le sanzioni per infedele dichiarazione devono essere irrogate anche quando il maggior reddito accertato potrebbe essere compensato grazie alle perdite pregresse dell’impresa.

L'ufficio tributario non ha infatti l'obbligo di riconoscere automaticamente le perdite dei precedenti periodi di imposta, le scelte in ordine al cui utilizzo (nel rispetto delle disposizioni normative applicabili all’epoca dei fatti) spettano esclusivamente ai contribuenti in sede di dichiarazione.

La questione viene di seguito esaminata, previa breve ricostruzione della sanzionabilità della dichiarazione infedele e delle norme del TUIR in materia di perdite in regime IRES.

 

La dichiarazione infedele nel contesto sanzionatorio tributario

L’ipotesi della dichiarazione infedele, ossia dello scostamento tra quanto è dichiarato dal contribuente per un dato periodo di imposta e l’ammontare che invece emerge dalla ricostruzione effettuata dall’ufficio tributario, è sanzionata dall’ordinamento sia in via amministrativa, ai sensi dell’art. 1, secondo comma (imposte sui redditi) e dall’art. 5, quarto comma, del D.Lgs. 18.12.1997, n. 471, nonché dall’art. 32, secondo comma, del D.Lgs. 15.12.1997, n. 446 (IRAP).

Secondo le disposizioni valevoli per le imposte sui redditi, che rappresentano un «tracciato» sostanzialmente riprodotto anche per le altre due imposte – nell’ottica di un intervento sanzionatorio che ora deve essere necessariamente contenuto nell’avviso di accertamento1 (perlomeno per le sanzioni collegate al recupero di maggiori imposte) -, se la dichiarazione presentata è infedele, cioè da essa risultano:

  • un'imposta inferiore a quella dovuta;

  • (ovvero) un'eccedenza detraibile o rimborsabile superiore a quella spettante;

è applicata, secondo le previsioni dell'art. 5, comma 4, la sanzione dal 100% al 200% della differenza.

A titolo esemplificativo, l'infedeltà della dichiarazione può scaturire:

  • dall'imposta relativa a specifiche operazioni imponibili non dichiarate e precedentemente non documentate e/o non registrate;

  • dall'imposta relativa ad operazioni erroneamente ritenute esenti o non imponibili;

  • dalla maggiore imposta dovuta, in relazione a specifiche operazioni, per l'avvenuta applicazione di aliquota inferiore a quella pertinente;

  • dalla maggiore imposta risultante da accertamento induttivo;

  • dall'imposta indebitamente detratta.

La violazione di infedele dichiarazione non ricorre (salva l'eventuale applicazione, in presenza dei necessari presupposti, delle sanzioni per l'omesso versamento) quando la minore imposta o il maggiore credito risultanti dalla dichiarazione sono esclusiva conseguenza di un mero errore materiale o di calcolo commesso dal contribuente.

 

La dichiarazione infedele in ambito penale

Il reato di «infedele dichiarazione», previsto dall'art. 4 del D.Lgs. 10.3.2000, n. 74, è invece caratterizzato dalla mancanza dei comportamenti materiali di tipo fraudolento previsti dalle fattispecie precedenti.

Si tratta di un reato a struttura semplice, ma proprio per questo di portata vastissima: esso può infatti essere commesso da qualsiasi contribuente, non soltanto da quelli fiscalmente obbligati alla tenuta di scritture contabili.

Anteriormente alle modificazioni recate dal D.L. n. 138/2011, convertito dalla L. n. 148/2011, le soglie di rilevanza penale erano le seguenti:

  • imposta evasa superiore a