Soci di società a responsabilità limitata a ristretta base azionaria: ci sono rischi fiscali

di Francesco Buetto

Pubblicato il 16 marzo 2013



in caso di accertamento contro S.R.L. a ristretta base sociale il Fisco può agire per il recupero dell'evasione anche contro i singoli soci

Con la sentenza n. 441 del 10 gennaio 2013 (ud. 4 ottobre 2012) la Corte di Cassazione, in tema di rapporto tra l'accertamento di utili di natura extracontabile nei confronti di una società di capitali e l'accertamento nei confronti del socio della stessa, quale percettore degli utili stessi, allorchè si tratti di organismo a base ristretta, ha confermato che "è legittima la presunzione di attribuzione ai soci degli eventuali utili extracontabili accertati, rimanendo salva la facoltà del contribuente di offrire la prova del fatto che i maggiori ricavi non siano stati fatti oggetto di distribuzione, ma siano stati, invece accantonati dalla società, ovvero da essa reinvestiti" (Cass. 6197/2007; 2214/2011).

Osserva, ancora, la Corte che, ove (come nel caso di specie), il reddito nei confronti della società risulti accertato in maniera definitiva, il giudizio nei confronti del socio, per quanto attiene all'esistenza degli utili extracontabili realizzati dalla società, è pregiudicato dall'esito dell'accertamento effettuato nei confronti della società stessa.

Non ricorrendo l'ipotesi del litisconsorzio necessario, “il provvedimento di accertamento e rettifica del reddito sociale di una società di capitali va notificato solo alla società e non anche ai soci, i quali, in quanto tali, sono privi di legittimazione processuale nel distinto giudizio relativo alla determinazione del reddito sociale; correttamente, pertanto, nella fattispecie in esame, l'avviso di accertamento del reddito della R. srl è stato notificato solo al l.r. prò tempore della detta società (e, precisamente, al curatore fallimentare della stessa) e non anche al socio, sicchè quest'ultimo nulla può eccepire al riguardo”.

 

Le nostre riflessioni

Come è noto, per le società di capitali, di norma, vige, la netta separazione tra la società e i singoli soci.

Tuttavia, la legittimità della presunzione relativa alla distribuzione in capo ai soci degli utili non contabilizzati da parte delle società a ristretta base azionaria, è ormai principio consolidato.

Gli uffici finanziari, nel corso di questi anni, non hanno mancato di rilevare che la separazione tra la posizione della società di capitali e quella dei soci non può costituire un muro invalicabile, per le società a ristretta base azionaria e/o familiare, quando risulti acclarata l'esistenza di maggiori utili, derivanti magari da ricavi non contabilizzati, e percepiti fuori bilancio1.

Infatti, in una società di capitali, l’appartenenza della società ad una stretta cerchia familiare può costituire, sul piano degli indizi, elemento di prova dell’avvenuta distribuzione degli utili in questione e tale presunzione non può considerarsi illogica, tenuto conto della complicità, che normalmente avvince un gruppo così composto.

La legittimità dell’accertamento per la presunta distribuzione in capo ai soci degli utili non contabilizzati da parte delle società a ristretta base azionaria è ormai un principio acclarato.

Fra i precedenti di rilievo si segnalano le seguenti sentenze più recenti.

  • Con la sentenza n. 25689 del 26.10.2006 (dep. il 04.12.2006), nel riconfermare l’indirizzo, lo estende, di fatto, anche in relazione ai proventi illeciti.Per la Cassazione, “gli accertamenti tributari di cui è causa traggono origine da evasione di imposta su vendite di prodotti petroliferi effettuati dalla società partecipata senza contabilizzazione nei libri sociali e dunque di attività di occultamento di ricavi messi in atto dalla stessa società. Non è perciò pertinente il richiamo a redditi che deriverebbero dall'attività delittuosa compiuta solo da taluni soci che non si rifletterebbe sulla posizione degli altri”.

  • Con la sentenza n. 10982 del 03.04.2007, dep. il 140.5.2007, una volta acclarata la presunzione secondo cui nelle società di capitali a ristretta base sociale i redditi occulti siano stati distribuiti fra i soci, ne fa discendere l'obbligo per la società di provvedere anche alle ritenute alla fonte su tali redditi. Del resto, prosegue la Corte, “ex art. 5, comma 1, del D.P.R. n. 597/1973 i redditi delle società semplici, in nome collettivo e in accomandita semplice, che hanno nel territorio dello stato la sede legale o amministrativa o l'oggetto principale dell'attività, sono imputati a ciascun socio, indipendentemente dall'effettiva percezione, proporzionalmente alla sua quota di partecipazione agli utili. E nella specie si tratta appunto di redditi accertati nei confronti della società resistente a seguito di maggior redditi accertati in capo a società in accomandita semplice di cui la F. resistente era compartecipe in varia misura”; nello stesso senso vedi anche Cass. n. 20851/2005, con il conseguente obbligo di effettuazione della ritenuta. Del resto, prosegue la Corte, “ex art. 5, comma 1, del D.P.R. n. 597/1973 i redditi delle società semplici, in nome collettivo e in accomandita semplice, che hanno nel territorio dello stato la sede legale o amministrativa o l'oggetto principale dell'attività, sono imputati a ciascun socio, indipendentemente dall'effettiva percezione, proporzionalmente alla sua quota di partecipazione agli utili. E nella specie si tratta appunto di redditi accertati nei confronti della società resistente a seguito di maggior redditi accertati in capo a società in accomandita semplice di cui la F. resistente era compartecipe in varia misura”.

  • Con la sentenza n. 21415 del 28.09.2007, dep. l’11.10.2007, ha ritenuto legittima la presunzione di distribuzione ai soci degli utili extracontabili, non ricorrendo il divieto di presunzione di secondo grado. La Corte ha accolto il ricorso dell'Agenzia, “atteso che la sentenza impugnata è stata resa in violazione del principio elaborato da questa Corte (sentenza n. 7174/2002) e secondo il quale, nel caso di società a ristretta base sociale, è ammissibile la presunzione di distribuzione ai soci degli utili non contabilizzati, la quale non viola il divieto di presunzione di secondo grado, poiché il fatto noto non è costituito dalla sussistenza dei maggiori redditi induttivamente accertati nei confronti della società, ma dalla ristrettezza della base sociale e dal vincolo di solidarietà e di reciproco controllo dei soci che, in tal caso, normalmente caratterizza la gestione sociale. Pertanto, ove, come nella specie, si versi dinanzi ad una società di capitali a ristretta base sociale, è legittima la presunzione di distribuzione ai soci degli utili extracontabili, attesa la mancanza, trattandosi di utili occulti, di una deliberazione ufficiale di approvazione del bilancio (dopo la quale soltanto può essere effettuata la distribuzione degli utili dichiarati), la distribuzione si presume avvenuta nello stesso periodo d'imposta in cui gli utili sono stati conseguiti (Cass. n. 7564/2003).

  • Con la sentenza n. 3972 del 19 febbraio 2009, udienza del 19 novembre 2008, ha affermato che in tema di accertamento delle imposte sui redditi, nel caso di società di capitali a ristretta base azionaria, “è legittima la presunzione di attribuzione, ai soci, degli eventuali utili extracontabili accertati, rimanendo salva la facoltà del contribuente di offrire la prova del fatto che i maggiori ricavi non siano stati fatti oggetto di distribuzione, ma siano stati, invece, accantonati dalla società, ovvero da essa reinvestiti”.

  • Con la sentenza n. 9519 del 22 aprile 2009 (ud. del 20 marzo 2009), ha ritenuto che in tema di accertamento delle imposte sui redditi, nel caso di società di capitali a ristretta base azionaria, è legittima la presunzione di attribuzione, ai soci, degli eventuali utili extracontabili accertati, rimanendo salva la facoltà del contribuente di offrire la prova del fatto che i maggiori ricavi non siano stati fatti oggetto di distribuzione, ma siano stati, invece, accantonati dalla società, ovvero da essa reinvestiti, non risultando tuttavia a tal fine sufficiente nemmeno la eventuale mera deduzione del profilo per cui l'esercizio sociale ufficiale si sia concluso con perdite contabili (Cfr. anche Cass. Sentenze n. 6197 del 16/03/2007, n. 20851 del 26/10/2005, n. 16885 del 2003)”. Inoltre, nota la Corte, che “in tema di imposte sui redditi e con riguardo a quelli di capitale, nel caso di società a ristretta base sociale, è ammissibile la presunzione di distribuzione ai soci degli utili non contabilizzati, la quale non viola il divieto di presunzione di secondo grado, poiché il fatto noto non è costituito dalla sussistenza dei maggiori redditi induttivamente accertati nei confronti della società, nella specie la V.R., ma dalla ristrettezza della base sociale e dal vincolo di solidarietà e di reciproco controllo dei soci che, in tal caso, normalmente caratterizza la gestione sociale. Affinché, però, tale presunzione possa operare occorre, pur sempre, sia che la ristretta base sociale e/o familiare - cioè il fatto noto alla base della presunzione - abbia formato oggetto di specifico accertamento probatorio - del resto non contestato da S. e G. - sia che sussista un valido accertamento a carico della società in ordine ai ricavi non contabilizzati, il quale costituisce il presupposto per l'accertamento a carico dei soci in ordine ai dividendi (v. pure Cass. Sentenze n. 7564 del 15/05/2003, n. 7174 del 2002, n. 4695 del 2002)”.

  • Con la sentenza n. 20721 del 6 ottobre 2010 (ud. dell’11 maggio 2010) la Corte di Cassazione ha ribadito il principio secondo cui "in tema di accertamento delle imposte sui redditi, nel caso di società di capitali a ristretta base partecipativa, è legittima la presunzione di attribuzione, ai soci, degli eventuali utili extracontabili accertati, rimanendo salva la facoltà del contribuente di offrire la prova del fatto che i maggiori ricavi non siano stati fatti oggetto di distribuzione,per essere stati, invece, accantonati dalla società ovvero da essa reinvestiti" (Corte di cassazione 8 luglio 2008, n. 18640).

  • Con la sentenza n. 9849 del 5 maggio 2011 (ud. del 20 settembre 2010) la Corte di Cassazione, nel rilevare preliminarmente, che è giurisprudenza consolidata quella che ritiene la distribuzione ai soci degli utili conseguiti dalla società, anche di capitali, quando detta società sia a base ristretta, ed intra familiare, ha affermato che "la presunzione di riparto degli utili extrabilancio tra i soci di una società di capitali a ristretta base partecipativa, non è neutralizzata dallo schermo della personalità giuridica, ma estende la sua efficacia a tutti i gradi di organizzazione societaria per i quali si riscontri la ristrettezza della compagine sociale, operando il principio generale del divieto dell’abuso di diritto, che trova fondamento nei principi costituzionali di capacità contributiva e di uguaglianza, nonchè nella tendenza all’oggettivazione del diritto commerciale ed all’attribuzione di rilevanza giuridica dell’impresa, indipendentemente dalla forma giuridica assunta dal suo titolare” (cass. n. 13338/2009; conformi Sezioni Unite 30055/08; 22.04.2009 n. 9519; 08.07.2008 n. 18640; 16.03.2007 n. 6197; 26.10.2005 n. 20851; 15.05.2003 n. 7564; 05.05.2003 n. 6780). In pratica, la Corte di Cassazione, oltre a ribadire la legittimità della presunzione di distribuzione degli utili nelle società a ristretta base azionaria, ha fatto rientrare l’ipotesi in questione nel più ampio concetto di abuso del diritto, dando rilevanza all’impresa, indipendentemente dalla forma giuridica che viene assunta.

  • Con la sentenza n. 29607 del 29 dicembre 2011 (ud 6 dicembre 2011) la Corte di Cassazione ribadisce il principio ripetutamente affermato (Cass., trib., 24 luglio 2009 n. 17358, che ricorda le precedenti sentenze n. 2390 del 3 marzo 2000 e n. 3254 del 20 marzo 2000) per il quale "nel caso di una società di capitali, pur non sussistendo, a differenza di quanto previsto per le società di persone, una presunzione legale di distribuzione dell'utile ai soci, l'appartenenza della società ad una stretta cerchia familiare può costituire, sul piano degli indizi, elemento di prova dell'avvenuta distribuzione degli utili in questione".Nell’ipotesi di "società di capitali a ristretta base azionaria quindi (Cass., trib., 22 aprile 2009 n. 9519) è legittima la presunzione di attribuzione, ai soci, degli eventuali utili extracontabili accertati, rimanendo salva la facoltà del contribuente di offrire la prova del fatto che i maggiori ricavi non siano stati fatti oggetto di distribuzione, ma siano, invece, accantonati dalla società, ovvero da essa reinvestiti, non risultando tuttavia a tal fine sufficiente nemmeno la eventuale mera deduzione del profilo per cui l'esercizio sociale ufficiale si sia concluso con perdite contabili (cfr. anche Cass., sentenze n. 6197 del 16/03/2007, n. 20851 del 26/10 n. 16885 del 2003)".La "presunzione di distribuzione ai soci degli utili non contabilizzati", inoltre (sentenza n. 9519 del 2009, cit.), "non viola il divieto di presunzione di secondo grado, poichè il fatto noto", diversamente da quanto affermato dalla ricorrente (che lo identifica nel "maggior utile imponibile" accertato in capo alla società partecipata), "non è costituito dalla sussistenza dei maggiori redditi induttivamente accertati nei confronti della società … ma dalla ristrettezza della base sociale e dal vincolo di solidarietà e di reciproco controllo dei soci che, in tal caso, normalmente caratterizza la gestione sociale".La Corte, inoltre, smonta gli esempi di irrilevanza di non distribuzione degli utili formulati dalla società; “tali esempi, peraltro ed all'evidenza, non scalfiscono il principio atteso che gli utili presuntivamente distribuiti sono sempre e solo quelli non risultati dalla contabilità per cui (1) l'ipotesi di accantonamenti a fondo rischi superiori a quanto consentito dalle norme fiscali è evidentemente estranea perchè siffatti accantonamenti debbono comunque risultare iscritti nella contabilità e (2) il mancato riconoscimento a fini fiscali (di) spese fatte o (di) costi ostenuti implica che quei costi e quelle spese, ai fini fiscali (gli unici rilevanti, anche nei confronti dei soci), non sono stati mai nè sostenuti nè fatte”.

  • Con l’ordinanza n. 1867 dell'8 febbraio 2012 (ud. dell’11 gennaio 2012) la Corte di Cassazione Civile, nell’ambito dell’esame di un avviso di accertamento nei confronti di un socio di una società a ristretta base azionaria, ha affermato che la questione posta va esaminata “tenendo conto dell'ormai pacifico principio, secondo cui la sospensione necessaria del processo ex art. 295 cod. proc. civ. si applica anche al processo tributario e ricorre qualora risultino pendenti davanti a giudici diversi procedimenti legati tra loro da un rapporto di pregiudizialità tale che la definizione dell'uno costituisce indispensabile presupposto logico-giuridico dell'altro, nel senso che l'accertamento dell'antecedente venga postulato con effetto di giudicato, in modo che possa astrattamente configurarsi l'ipotesi di conflitto di giudicati. Nel caso in specie, il Giudice di appello, riconoscendo effetti decisivi alla sentenza della CTR, non definitiva, che aveva annullato l'accertamento, relativo allo stesso anno, nei confronti della società e non disponendo la sospensione del giudizio nei confronti del socio, in attesa della definizione del reddito della società a ristretta compagine sociale sembra essersi discostata dal citato orientamento giurisprudenziale”.

 

A fronte della legittimità della presunzione di attribuzione, ai soci, degli eventuali utili extracontabili accertati, rimane “salva la facoltà del contribuente di offrire la prova del fatto che i maggiori ricavi non siano stati fatti oggetto di distribuzione, per essere stati, invece, accantonati dalla società ovvero da essa reinvestiti, non risultando tuttavia a tal fine sufficiente né la mera deduzione che l’esercizio sociale ufficiale si sia concluso con perdite contabili né il definitivo accertamento di una perdita contabile, circostanza che non esclude che i ricavi non contabilizzati, non risultando é accantonati né investiti, siano stati distribuiti ai soci” (Cass. n. 18640/2008).

In ordine alla problematica della sospensione dell’atto presupposto rileviamo che con sentenza n. 20870 dell’8 ottobre 2010 (ud. del 7 luglio 2010) la Corte di Cassazione ha affermato, secondo principi già enucleati precedentemente (Cass. nn. 18640/2009, 13338/2009, 9519/2009) che "In tema di accertamento delle imposte sui redditi e con riguardo a quelli di capitale, nel caso di società a ristretta base sociale è legittima la presunzione di distribuzione ai soci degli utili extracontabili, la quale non viola il divieto di presunzione di secondo grado, poichè il fatto noto non è costituito dalla sussistenza dei maggiori redditi induttivamente accertati nei confronti della società, ma dalla ristrettezza della base sociale e dal vincolo di solidarietà e di reciproco controllo dei soci che, in tal caso, normalmente caratterizza la gestione sociale. Affinchè, però, tale presunzione possa operare occorre, pur sempre, sia che la ristretta base sociale e/o familiare - cioè il fatto noto alla base della presunzione - abbia formato oggetto di specifico accertamento probatorio, sia che sussista un valido accertamento a carico della società in ordine ai ricavi non contabilizzati, il quale costituisce il presupposto per l’accertamento a carico dei soci in ordine ai dividendi". Tuttavia, osserva la Corte, che “perchè la presunzione semplice di attribuzione ai soci degli utili extracontabili accertati possa operare occorre non solo che la ristretta base sociale e/o familiare - cioè il fatto noto alla base della presunzione - abbia formato oggetto di specifico accertamento probatorio, ma anche che sussista un valido accertamento a carico della società in ordine ai ricavi non contabilizzati, il quale costituisce il presupposto per l’accertamento a carico dei soci in ordine ai dividendi. Nel caso di specie, oltre a mancare qualsiasi accertamento sulla esistenza di una ristretta base familiare e/o sociale, manca altresì un accertamento definitivo sul dato presupposto, posto che nella sentenza impugnata si fa riferimento solo ad una coeva sentenza (di secondo grado) che, in parziale accoglimento dell’appello dell’ufficio, ha determinato il reddito imponibile della società di capitale, ai fini Irpeg ed Ilor per l’anno 1993, ricostruendolo con metodo induttivo nell’8% dei ricavi lordi”. Detta sentenza, quindi, ritiene atto presupposto la definitività dell’accertamento in capo alla società, per procedere nei confronti dei soci. Definitività che potrebbe derivare da acquiescenza, da sentenza non più impugnabile, da atto di adesione o conciliazione, o comunque da un atto che ha reso definitiva la posizione della società. Da un punto di vista pratico ciò è però difficilmente praticabile, in particolare nel caso in cui la sentenza definitiva intervenga quando magari sono già scaduti i termini per procedere all’accertamento nei confronti della persona fisica/socio. Diversamente, in caso di adesione societaria è, invece, sicuramente possibile ancorare la posizione del socio al reddito definito in adesione. E quindi costituendo l’accertamento societario atto presupposto per l’accertamento nei confronti del socio, il giudice, ai sensi dell’art. 295 del C.p.c., deve disporre la cd. sospensione necessaria, prevista “in ogni caso in cui egli stesso o altro giudice deve risolvere una controversia, dalla cui definizione dipende la decisione della causa2, applicabile in virtù del fatto che ci trova in presenza di rapporti tra processi tributari e non tra processi diversi, tributario e non, per il quale invece trova applicazione l’art. 39 del D.Lgs. n. 546/92 (cfr. anche Cass. n. 2211/2011).

 

13 marzo 2013

Francesco Buetto

2 Cfr. il pregevole intervento di CESAREO, Sull’accertamento ai soci di società di capitali a ristretta base sociale si delinea un nuovo orientamento della Suprema Corte, in “ Finanza&Fisco”, n. 20/2011, pag. 1582