Con la sentenza 01/06/2012 n. 8822, La Corte di Cassazione è nuovamente intervenuta sul tema delle perdite su crediti verso debitori assoggettati a procedure concorsuali.In particolare, la S.C. ha decretato che in caso di perdita su crediti verso soggetto sottoposto a concordato preventivo, la deduzione del costo in capo al creditore deve avvenire integralmente nell’esercizio in cui è stato emesso il decreto di ammissione alla procedura concordataria, non potendosi procedere ad una ripartizione in più esercizi della stessa.
Da un punto di vista fiscale, l’art. 101 del TUIR stabilisce che le perdite su crediti sono deducibili nell’esercizio in cu risultano da elementi certi e precisi e in ogni caso per i crediti verso debitori assoggettati a procedure concorsuali.
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Articolo 101 - Minusvalenze patrimoniali, sopravvenienze passive e perdite
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omiss.. 5. Le perdite di beni di cui al comma 1, commisurate al costo non ammortizzato di essi, e le perdite su crediti sono deducibili se risultano da elementi certi e precisi e in ogni caso, per le perdite su crediti, se il debitore è assoggettato a procedure concorsuali o ha concluso un accordo di ristrutturazione dei debiti omologato ai sensi dell'articolo 182-bis del regio decreto 16 marzo 1942, n. 267. |
La questione, purtroppo da lungo tempo, non trova unanimità di vedute circa i criteri di attribuzione temporale delle perdite su crediti, dovendo stabilire, in via preliminare, se l’esercizio di avvio della procedura concorsuale costituisce l’esercizio nel quale deve essere integralmente imputata la perdita ovvero se l’esercizio di avvio della procedura concorsuale costituisca solo il momento dal quale è possibile dedurre la perdita, con la possibilità d imputare la perdita anche ad un esercizio successivo a quello di apertura della procedura concorsuale.
E’ evidente che questo secondo comportamento potrebbe scontrarsi contro l’esigenza di evitare pianificazioni fiscali di comodo (ad es. imputando la perdita ad un esercizio con cospicui utili fiscali).
La tesi riportata con la sentenza sopra esposta, conferma l’orientamento ministeriale[1] con il quale l’Amministrazione Finanziaria rispondendo ad un’istanza di interpello ha espresso il parere che l’imputazione temporale della perdita su crediti in ossequio al principio della competenza economica, così come delineato dal combinato disposto degli artt. 101 e 109 del TUIR non può che avvenire unicamente nell’esercizio in cui si è avuta l’apertura della procedura concorsuale, non potendo il contribuente decidere, in via discrezionale, se imputare detta perdita all’esercizio di apertura della procedura concorsuale o ad esercizio successivo con imputazione anche frazionata.
L’A.F. sostiene che non esiste alcun poter discrezionale del contribuente in ordine al periodo d’imposta di imputazione del componente negativo di reddito, ma che al contrario la situazione di sofferenza della partita creditoria è ufficialmente conclamata dalla dichiarazione di apertura della procedura concorsuale emessa dal Tribunale[2].
Ne consegue che l’imputazione della perdita su crediti verso un soggetto assoggettato a procedura concorsuale nell’esercizio di apertura della procedura, costituirebbe presunzione legale assoluta, suscettibile di prova contraria del contribuente.
Secondo un’altra tesi[3], il periodo d’imposta di apertura della procedura concorsuale non identifica necessariamente ed obbligatoriamente l’esercizio di competenza economica di detta perdita, ma che è possibile che l’imputazione temporale del componente negativo di reddito avvenga in corrispondenza di esercizio successivo a quello di apertura della procedura, costituendo la data di avvio della procedura concorsuale unicamente una presunzione semplice da valutarsi caso per caso secondo i criteri di certezza e di determinabilità oggettiva.
L’interpretazione in discorso, muove dalla circostanza che il principio di competenza economica come disciplinato dall’art. 109, co. 1 del TUIR, non può prescindere dalle dinamiche concorsuali, le quali spesso non danno certezza circa il momento e l’entità del recupero della partita creditoria.
Come è noto, le procedure concorsuali possono condurre ad un recupero in tutto o in parte del credito, fatto che non trova una definizione certa nell’esercizio di apertura della procedura.
Costringere il contribuente che vanta un credito verso un debitore assoggettato a procedura concorsuale a imputare la perdita su crediti integralmente nell’esercizio di avvio della procedura concorsuale, non trova esplicita giustificazione normativa e che il successivo recupero, anche parziale di detti crediti, comporterebbe l’obbligo di rilevazione di sopravvenienze attive aventi funzione correttiva dei componenti negativi fiscali imputati al periodo d’imposta di apertura della procedura concorsuale.
Secondo la S.C. (sent. 04/09/2002, n. 12831) la forzosa deduzione nell’esercizio di avvio della procedura concorsuale, potrebbe determinare la violazione del generale criterio di competenza a meno di non ritenere che il legislatore abbia voluto espressamente derogarvi con una disposizione ad hoc.
Appare, quindi più ragionevole la posizione che consente di individuare nel momento di apertura della procedura concorsuale, unicamente, il momento a decorrere dal quale è possibile imputare la perdita su crediti verso debitori assoggettati a procedura concorsuale, dovendo e potendo la stessa essere modulata in relazione agli accadimenti che conferiscano a detta perdita i requisiti di certezza e di determinabilità oggettiva.
Non a caso il previgente art. 66, co. 3 del DPR 597/73, considerava deducibili le perdite su crediti verso debitori assoggettati a procedura concorsuali dal momento di chiusura della procedura, in quanto solo in tale momento le perdite su crediti acquisivano il carattere di definitività.
Pur tuttavia, la regola introdotta dal riformato art. 101 del TUIR, ha introdotto degli elementi di mitigazione della rigidità contenuta nella norma previgente, consentendo all’impresa creditrice di monitorare l’andamento della procedura e di imputare le perdite secondo la sequenza e il succedersi degli accadimenti procedurali conferenti ad esse quei caratteri di certezza e di determinabilità oggettiva.
Pur condividendo l’esigenza di evitare pianificazioni fiscali ad hoc, sdoganando comportamenti privi di qualunque criterio oggettivo che permetta di rispettare il principio della competenza economica, imputando le perdite su crediti verso debitori assoggettati a procedure concorsuali, senza il rispetto del susseguirsi degli eventi che impattano sul reddito fiscale, va rimarcato come per converso l’attribuzione integrale al periodo d’imposta di apertura della procedura concorsuale, non accompagnato da altri elementi che individuino nell’an e nel quantum l’ammontare del componente negativo fiscalmente rilevante, ma che al contrario tengono conto unicamente dell’atto formale di apertura della procedura concorsuale, possono sì condurre a determinazioni assolutamente sganciate dalla dinamica di formazione del reddito e quindi a determinazioni apodittiche slegate dall’evolversi della procedura concorsuale, la cui data di apertura costituirebbe solo il dies a quo per poter operare la deduzione fiscale, non già la data del periodo d’imposta in cui imputare per intero la perdita su crediti.
4/12/2012
Enrico Larocca
NOTE
[1] R.M. 23/01/2009 n. 16/E
[2] Cassazione 29/10/2010 n. 22135; G. Zizzo in “Le perdite su crediti verso debitori assoggettati a procedura concorsuali in Il Corriere Tributario, ed. 2010, pag. 2342 e ss.; S. Sottocasa in “La deducibilità delle perdite su crediti verso debitori assoggettati a procedure concorsuali” in Il Fisco, n. 43/ 2012, fasc. n. 2, pag. 6964 e ss.
[3] Cassazione 04/09/2002 n. 12831.
