L’impugnazione degli atti non accertativi, quelli non traducentisi in atti espressi, ma in dinieghi/rifiuti quali disapplicazione ex art. 37-bis/600 e dinieghi di annullamento di atti in autotutela

di Fabio Carrirolo

Pubblicato il 3 ottobre 2012

un problema molto importante per il contenzioso tributario italiano è quello dell'eventuale impugnazione degli atti non accertativi: quali sono le opzioni per il contribuente intenzionato ad impugnare tale tipologia di atti?

Aspetti generali

La possibilità di impugnare gli atti emessi dall’amministrazione finanziaria, ovvero anche le attività non traducentisi in atti espressi, ma in dinieghi/rifiuti, è nel nostro ordinamento espressione di principi di rilevanza costituzionale, come quello a non essere gravati dalla richiesta di prestazioni patrimoniali non fondate sulla legge, ovvero incongruenti rispetto al canone della capacità contributiva, nonché del generale diritto di difesa dei cittadini.

Soprattutto in epoca recente, gli orientamenti della Corte di Cassazione hanno assunto una funzione «additiva» rispetto all’opera del legislatore, ampliando in via di interpretazione giurisprudenziale le tipologie degli atti impugnabili: ciò ha fatto emergere nuove problematiche, che sembrerebbero richiedere un’opportuna «messa a punto» normativa.

In particolare, il presente contributo prenderà in considerazione le problematiche relative all’impugnazione dei provvedimenti di disapplicazione ex art. 37-bis, ottavo comma, del D.P.R. n. 600/1973, nonché dei dinieghi di annullamento di atti in autotutela da parte dell’amministrazione.

 

Gli atti impugnabili aventi le giurisdizioni tributarie

Il notissimo art. 19 del D.Lgs. n. 546/1992 traccia la mappa degli atti impugnabili aventi le commissioni tributarie, che sono i seguenti (si riportano le previsioni di cui alle varie lettere del primo comma):

a) l'avviso di accertamento del tributo;

b) l'avviso di liquidazione del tributo;

c) il provvedimento che irroga le sanzioni;

d) il ruolo e la cartella di pagamento;

e) l'avviso di mora;

e-bis) l'iscrizione di ipoteca sugli immobili di cui all'art. 77 del D.P.R. n. 602/1973, e s.m.;

e-ter) il fermo di beni mobili registrati di cui all'art. 86 del decreto del D.P.R. n. 602/1973, e s.m.;

f) gli atti relativi alle operazioni catastali indicate nell'art. 2, secondo comma;

g) il rifiuto espresso o tacito della restituzione di tributi, sanzioni pecuniarie ed interessi o altri accessori non dovuti;

h) il diniego o la revoca di agevolazioni o il rigetto di domande di definizione agevolata di rapporti tributari;

i) ogni altro atto per il quale la legge ne preveda l'autonoma impugnabilità davanti alle commissioni tributarie.

Il terzo comma del medesimo art. 19 stabilisce che:

  • gli atti diversi da quelli indicati nella lista sopra riportata non sono autonomamente impugnabili;

  • ognuno degli atti autonomamente impugnabili può essere impugnato solamente per vizi propri;

  • la mancata notificazione di atti autonomamente impugnabili, adottati precedentemente all'atto notificato, ne consente l'impugnazione unitamente a quest'ultimo.

Si evidenzia che:

  • il rifiuto della restituzione di tributi e sanzioni può anche essere tacito, e in tal caso è ugualmente impugnabile avanti la CTP (impugnazione del silenzio-rifiuto);

  • il diniego di agevolazioni (categoria nella quale vengono fatte rientrare le impugnazioni di provvedimenti di disapplicazione) deve essere esplicitato dall’amministrazione.

 

I problemi delle società non operative

Uno degli atti che l’amministrazione riteneva pacificamente non impugnabili avanti le CTP e le CTR, e che invece la recente giurisprudenza di legittimità ha ricondotto tra le ipotesi di possibile ricorso, sono i provvedimenti / pareri relativi alle società non operative. O, per meglio dire, tutte le risposte rese dall’amministrazione in esito alla procedura di disapplicazione di cui all’art. 37-bis, ottavo comma, del D.P.R. n. 600/1973, la quale può includere anche ipotesi differenti rispetto a quella dell’art. 30 della L. n. 724/1994 (società di comodo), e ora dell’art. 2, commi da 36-quinquies a 36-duodecies, del D.L. 13.8.2011, n. 138 (società in perdita sistematica).

A tale riguardo, quanto all’impugnabilità degli interpelli in generale, deve affermarsi che questi sono atti aventi natura di «parere», ai quali non è obbligatorio uniformarsi.

Però gli interpelli ordinari sono in buona sostanza delle espressioni di un orientamento dell’amministrazione su problemi di interpretazione normativa; le istanze di disapplicazione, invece, che forse troppo frettolosamente vengono assimilate ai primi, attribuiscono all’amministrazione un potere – appunto – di disapplicazione della norma nel caso concreto, e quindi possono causare un effetto nella sfera giuridica del contribuente-istante.

A ciò si aggiunga l’ulteriore elemento di confusione rappresentato dalla scarsa chiarezza intorno al concetto di norma antielusiva (in determinate ipotesi, non è possibile stabilire chiaramente se una certa disposizione normativa è «di sistema», ovvero antielusiva, salvo quando il legislatore espressamente utilizzi tale definizione).

A ogni modo, in determinate ipotesi (società non operative, società in perdita sistemica, perdite fiscali e interessi passivi nell’ambito delle fusioni e delle scissioni) lo strumento del c.d. interpello disapplicativo viene e anzi deve essere utilizzato, qualificandosi secondo l’Agenzia delle Entrate come obbligatorio (circolare 14.6.2010, n. 32/E).

Si è quindi in presenza di una procedura che deve essere obbligatoriamente esperita (a pena dell’applicazione delle sanzioni per omessa comunicazione e, in sede di accertamento, delle sanzioni dichiarative nella misura massima), ma che da’ luogo a un parere non vincolante, al quale il contribuente può anche non adeguarsi. Salva però la concreta possibilità di essere sottoposto ad attività di controllo, e in tale sede dimostrare l’inapplicabilità della disciplina speciale nel proprio specifico caso.

Come si è visto sopra, ogni atto può essere impugnato avanti l