Novità in materia di sopravvenienze attive

di Sandro Cerato - Il Caso del Giorno

Pubblicato il 8 settembre 2012

le sopravvenienze attive individuano eventi di carattere economico riferiti ad elementi reddituali imputabili ad esercizi precedenti o elementi imprevedibili che rettificano il risultato di precedenti esercizi; si possono distinguere in proprie ed improprie, oppure non imponibili: queste ultime hanno formato oggetto di modifiche normative. Ecco tutte le novità...

Premessa

L’art. 33, c. 4 e 5, del Decreto Crescita ha sostituito integralmente due disposizioni del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917:

  • l’art. 88, c. 4, riguardante il regime di non imponibilità delle sopravvenienze attive;

  • l’art. 101, c. 5, in materia di deducibilità delle perdite su crediti.

In linea generale, si ricorda che le sopravvenienze attive individuano eventi di carattere economico riferiti ad elementi reddituali imputabili ad esercizi precedenti, ovvero elementi imprevedibili che rettificano il risultato di precedenti esercizi. Si possono distinguere in proprie ed improprie, oppure non imponibili: queste ultime, come anticipato, hanno formato oggetto di modifica normativa da parte del D.L. n. 83/2012.

Queste ultime, infatti, a differenza delle sopravvenienze proprie, costituiscono componenti positivi di reddito legati ad eventi non modificativi di ricavi o di oneri precedentemente dedotti, ma che comunque influenzano il risultato economico dell’esercizio in cui questi eventi si manifestano (art. 88, c. 3, del D.P.R. n. 917/1986), quali:

  • le indennità risarcitorie, anche in forma assicurativa, di danni diversi da quelli considerati dagli artt. 85, c. 1, lett. f, e 86, c. 1, lett. b, del Tuir;

  • i proventi in denaro o in natura conseguiti a titolo di contributo o di liberalità, diversi da quelli indicati dall’art. 85, c. 1, lett. g - h, del Tuir, e i contributi per l’acquisto di beni ammortizzabili.

 

Sopravvenienze attive contabili non imponibili: novità del Decreto Crescita

L’art. 33, c. 4, del D.L. n. 83/2012 ha sostituito integralmente l’art. 88, c. 4, del Tuir, per effetto del quale non concorrono alla formazione del reddito, in quanto non considerati sopravvenienze attive:

  • i versamenti in denaro o in natura a fondo perduto o in conto capitale ricevuti dalle società di capitali, cooperative, di mutua assicurazioni e dagli enti commerciali – residenti nel territorio dello Stato (art. 73, c. 1, lett. a - b, del Tuir – ed effettuati dai proprio o soci o detentori di strumenti finanziari similari alle azioni);

  • la rinuncia dei soci (o detentori di strumenti finanziari similari alle azioni) ai crediti vantati nei confronti di una delle società di cui al punto precedente. A questo proposito, si segnala, tuttavia, che nel caso in cui il socio rivesta anche la qualità di amministratore della partecipata, e la rinuncia riguardi il credito maturato per effetto dell’esercizio delle proprie funzioni di gestione (compenso e Tfm, soggetti al principio di cassa), si configura, tuttavia, la fattispecie del c.d. incasso giuridico, in capo al disponente la remissione e, quindi, il sorgere del presupposto impositivo nei confronti costui (C.M. 27 maggio 1994, n. 73/E, par. 3.20);

  • la riduzione dei debiti dell’impresa a seguito di concordato preventivo o fallimentare;

  • la riduzione dei debiti dell’impresa per effetto della partecipazione alle perdite da parte dell’associato in partecipazione.

 

Riduzione dei debiti derivanti da accordi di ristrutturazione dei debiti o da piani attestati di risanamento

La vera novità normativa è, tuttavia, contenuta nella parte conclusiva dell’art. 88, c. 4, del Tuir, in cui è stabilito che in caso di accordo di ristrutturazione dei debiti omologato (art. 182-bis del R.D. 16 marzo 1942, n. 267), o piano attestato di risanamento pubblicato presso il registro delle imprese (art. 67, c. 3, lett. d, L.F.), “la riduzione dei debiti dell’impresa non costituisce sopravvenienza attiva per la parte che eccede le perdite, pregresse e di periodo di cui all’articolo 84”. In altri termini, non è consentito al debitore beneficiare sia della non imponibilità integrale di tale componente positivo che dell’utilizzo delle perdite, pregresse e di periodo, riportabili, evitando altresì che la variazione in diminuzione relativa a tali sopravvenienze attive possa altresì determinare l’emersione di ulteriori perdite fiscali.

 

Dubbi interpretativi

Il contenuto letterale del novellato art. 88, c. 4, del D.P.R. n. 917/1986 pone, tuttavia, alcuni dubbi interpretativi, principalmente riconducibili ai seguenti aspetti.

In primo luogo, la tecnica utilizzata dal legislatore è quella di qualificare le sopravvenienze attive non eccedenti come i “proventi esenti” di cui al co. 1, terzo periodo della predetta disposizione. In altri termini, le perdite fiscali non sono sostanzialmente utilizzabili sino a concorrenza dell’importo delle sopravvenienze attive da riduzione dei debiti. L’imposizione delle sopravvenienze attive da riduzione dei debiti, nel limite delle perdite fiscali utilizzabili, appare, peraltro, incoerente –