Novità in materia di sopravvenienze attive

di Sandro Cerato

Pubblicato il 8 settembre 2012



le sopravvenienze attive individuano eventi di carattere economico riferiti ad elementi reddituali imputabili ad esercizi precedenti o elementi imprevedibili che rettificano il risultato di precedenti esercizi; si possono distinguere in proprie ed improprie, oppure non imponibili: queste ultime hanno formato oggetto di modifiche normative. Ecco tutte le novità...

Premessa

L’art. 33, c. 4 e 5, del Decreto Crescita ha sostituito integralmente due disposizioni del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917:

  • l’art. 88, c. 4, riguardante il regime di non imponibilità delle sopravvenienze attive;

  • l’art. 101, c. 5, in materia di deducibilità delle perdite su crediti.

In linea generale, si ricorda che le sopravvenienze attive individuano eventi di carattere economico riferiti ad elementi reddituali imputabili ad esercizi precedenti, ovvero elementi imprevedibili che rettificano il risultato di precedenti esercizi. Si possono distinguere in proprie ed improprie, oppure non imponibili: queste ultime, come anticipato, hanno formato oggetto di modifica normativa da parte del D.L. n. 83/2012.

Queste ultime, infatti, a differenza delle sopravvenienze proprie, costituiscono componenti positivi di reddito legati ad eventi non modificativi di ricavi o di oneri precedentemente dedotti, ma che comunque influenzano il risultato economico dell’esercizio in cui questi eventi si manifestano (art. 88, c. 3, del D.P.R. n. 917/1986), quali:

  • le indennità risarcitorie, anche in forma assicurativa, di danni diversi da quelli considerati dagli artt. 85, c. 1, lett. f, e 86, c. 1, lett. b, del Tuir;

  • i proventi in denaro o in natura conseguiti a titolo di contributo o di liberalità, diversi da quelli indicati dall’art. 85, c. 1, lett. g - h, del Tuir, e i contributi per l’acquisto di beni ammortizzabili.

 

Sopravvenienze attive contabili non imponibili: novità del Decreto Crescita

L’art. 33, c. 4, del D.L. n. 83/2012 ha sostituito integralmente l’art. 88, c. 4, del Tuir, per effetto del quale non concorrono alla formazione del reddito, in quanto non considerati sopravvenienze attive:

  • i versamenti in denaro o in natura a fondo perduto o in conto capitale ricevuti dalle società di capitali, cooperative, di mutua assicurazioni e dagli enti commerciali – residenti nel territorio dello Stato (art. 73, c. 1, lett. a - b, del Tuir – ed effettuati dai proprio o soci o detentori di strumenti finanziari similari alle azioni);

  • la rinuncia dei soci (o detentori di strumenti finanziari similari alle azioni) ai crediti vantati nei confronti di una delle società di cui al punto precedente. A questo proposito, si segnala, tuttavia, che nel caso in cui il socio rivesta anche la qualità di amministratore della partecipata, e la rinuncia riguardi il credito maturato per effetto dell’esercizio delle proprie funzioni di gestione (compenso e Tfm, soggetti al principio di cassa), si configura, tuttavia, la fattispecie del c.d. incasso giuridico, in capo al disponente la remissione e, quindi, il sorgere del presupposto impositivo nei confronti costui (C.M. 27 maggio 1994, n. 73/E, par. 3.20);

  • la riduzione dei debiti dell’impresa a seguito di concordato preventivo o fallimentare;

  • la riduzione dei debiti dell’impresa per effetto della partecipazione alle perdite da parte dell’associato in partecipazione.

 

Riduzione dei debiti derivanti da accordi di ristrutturazione dei debiti o da piani attestati di risanamento

La vera novità normativa è, tuttavia, contenuta nella parte conclusiva dell’art. 88, c. 4, del Tuir, in cui è stabilito che in caso di accordo di ristrutturazione dei debiti omologato (art. 182-bis del R.D. 16 marzo 1942, n. 267), o piano attestato di risanamento pubblicato presso il registro delle imprese (art. 67, c. 3, lett. d, L.F.), “la riduzione dei debiti dell’impresa non costituisce sopravvenienza attiva per la parte che eccede le perdite, pregresse e di periodo di cui all’articolo 84”. In altri termini, non è consentito al debitore beneficiare sia della non imponibilità integrale di tale componente positivo che dell’utilizzo delle perdite, pregresse e di periodo, riportabili, evitando altresì che la variazione in diminuzione relativa a tali sopravvenienze attive possa altresì determinare l’emersione di ulteriori perdite fiscali.

 

Dubbi interpretativi

Il contenuto letterale del novellato art. 88, c. 4, del D.P.R. n. 917/1986 pone, tuttavia, alcuni dubbi interpretativi, principalmente riconducibili ai seguenti aspetti.

In primo luogo, la tecnica utilizzata dal legislatore è quella di qualificare le sopravvenienze attive non eccedenti come i “proventi esenti” di cui al co. 1, terzo periodo della predetta disposizione. In altri termini, le perdite fiscali non sono sostanzialmente utilizzabili sino a concorrenza dell’importo delle sopravvenienze attive da riduzione dei debiti. L’imposizione delle sopravvenienze attive da riduzione dei debiti, nel limite delle perdite fiscali utilizzabili, appare, peraltro, incoerente – oltre che con la disciplina del concordato preventivo – con la ratio della modifica della disciplina delle perdite (art. 23, c. 9, del D.L. 6 luglio 2011, n. 98), fondata sulla necessità delle imprese di superare la crisi senza decadere dal diritto di utilizzazione delle perdite prodotte (relazione illustrativa al Decreto).

Il secondo aspetto riguarda il limite delle perdite fiscali, in quanto non riguarda soltanto le eccedenze pregresse, ma anche quella di periodo, la quale, a propria volta, è influenzata dal trattamento delle sopravvenienze attive da riduzione dei debiti. Sul punto, nel silenzio della norma, ed in attesa di chiarimenti dell’Agenzia delle Entrate, si potrebbe ritenere applicabile un principio analogo a quello adottato dalla stessa Amministrazione Finanziaria, per individuare l’utile d’esercizio nell’ambito del patrimonio netto costituente il limite massimo della variazione in aumento rilevante ai fini Ace (art. 11 del D.M. 14 marzo 2012): il provvedimento direttoriale n. 65721/2012 aveva, infatti, stabilito la necessità di determinare il risultato economico d’esercizio “teorico”, senza considerare l’applicazione dell’Ace. Attesa l’analogia del meccanismo introdotto dal legislatore, potrebbe essere invocabile il medesimo principio, considerando – oltre alle eccedenze pregresse – la perdita fiscale di periodo “teorica”, ovvero senza applicare il nuovo regime di non imponibilità delle sopravvenienze attive.

Infine, il generico richiamo alle perdite disciplinate dall’art. 84 del Tuir, e non alle loro modalità di utilizzo, non considera che una parte di tali eccedenze è soggetta al vincolo quantitativo dell’80,00% del reddito imponibile. In altri termini, le sopravvenienze attive sono imponibili sulla base dell’importo integrale delle perdite riportabili, sebbene soltanto una parte delle stesse sarà poi scomputabile dal reddito imponibile del periodo d’imposta. A ciò si aggiunga che il piano attestato di risanamento e l’accordo di ristrutturazione dei debiti può essere formulato da imprese (individuali, s.n.c. e s.a.s.) diverse dai contribuenti Ires, le quali – nel caso di realizzo di sopravvenienze attive contabili – applicano l’art. 88, c. 4, del D.P.R. n. 917/1986, ma non sono soggette alla disciplina delle eccedenze pregresse riportabili prevista dall’art. 84 del Tuir, salvo il caso di quelle prodotte in un momento in cui il debitore era costituito in forma di società di capitali e si è, poi, trasformato in s.n.c. o s.a.s. (rigo RF55, colonne 1 e 2, del Modello Unico – Società di Persone). In altri termini, la società di persone potrebbe non disporre di perdite di cui all’art. 84 del Tuir, con l’effetto che beneficerebbe dell’integrale esclusione da imposizione delle sopravvenienze attive da riduzione dei debiti, ed i soci utilizzare le perdite riportabili dalla stessa attribuite loro in base al principio di trasparenza.

 

Esempio

Reddito d’impresa 2012 (secondo le regole ante modifica): euro 500.000 comprendente sopravvenienze attive da riduzione dei debiti (euro 700.000).

Perdite pregresse soggette al vincolo dell’80,00% del reddito imponibile: euro 400.000.

 

 

Disciplina ante D.L. n. 83/2012

Novellato art. 88, co. 4, del Tuir

Concordato preventivo

Reddito d’impresa (ante modifica)

500.000

500.000

500.000

Sopravvenienze attive da riduzione dei debiti

imponibili

-300.000

-700.000

Reddito d’impresa “post modifica”

500.000

200.000

-200.000

Scomputo perdite riportabili (limite dell’80,00% del reddito imponibile)

-400.000

-160.000

0

Reddito d’impresa

100.000

40.000

-200.000

Ires di competenza

27.500

11.000

0

Perdite residue riportabili

0

-240.000

-600.000

Sopravvenienze tassate

700.000

400.000

0

 

Conseguentemente, può accadere che la sopravvenienza venga tassata in misura superiore (euro 400.000) a quella delle perdite scomputabili nel medesimo periodo d’imposta (euro 160.000, ovvero l’80,00% del reddito imponibile).

 

Concordato preventivo

Alla luce di quanto sopra riportato, appare altresì evidente che il legislatore non ha risolto il problema di fondo: la persistente preferibilità fiscale del concordato preventivo, al quale è accordata l’integrale esclusione da imposizione diretta delle plusvalenze da cessione dei beni (art. 86, c. 5, del D.P.R. n. 917/1986) e delle sopravvenienze attive da riduzioni dei debiti, nonché l’utilizzo delle perdite pregresse secondo le regole ordinarie dell’art. 84 del Tuir. Atteso che le imprese giungono alla soluzione della crisi dopo aver accumulato ingenti perdite fiscali riportabili, il beneficio introdotto dal D.L. n. 83/2012 rischia, infatti, di risultare particolarmente limitato, con palesi ripercussioni anche sulla soddisfazione dei creditori, rispetto all’alternativa ipotesi del concordato preventivo. Al fine di favorire la diffusione almeno dell’accordo di ristrutturazione dei debiti, sarebbe stato opportuno equipararne la disciplina fiscale a quella del concordato preventivo, attraverso l’integrale esclusione da imposizione delle sopravvenienze attive da riduzione dei debiti (e delle plusvalenze da cessione dei beni), oppure introducendo il limite delle perdite anche per gli effetti reddituali dello stralcio delle passività del concordato preventivo.

Si consideri, infine, che – in virtù del principio della continuità aziendale, che ha ispirato l’intervento del D.L. n. 83/2012, in materia di crisi d’impresa – non è stata, invece, apportata alcuna modifica all’art. 86, co. 5, del Tuir, che continua a prevedere la totale irrilevanza fiscale delle cessioni di beni eseguite nell’ambito del solo concordato preventivo. Conseguentemente, nel caso di un piano attestato di risanamento o di un accordo di ristrutturazione dei debiti comportante – anche in ipotesi di soluzioni conservative o dilatorie, non necessariamente liquidatorie – l’alienazione di beni d’impresa, l’operazione può dare luogo al realizzo di plusvalenze imponibili (o minusvalenze deducibili): qualora si verifichi l’ipotesi plusvalente, spesso riscontrabile in presenza di cespiti caratterizzati da un avanzato stato di ammortamento fiscale, l’operazione può determinare l’emersione di un rilevante costo fiscale, che sottrae risorse alla soddisfazione dei creditori.

 

Esempio

Utile d’esercizio 2012: euro 100.000 comprendente plusvalenze da cessione dei beni (euro 20.000) e sopravvenienze attive da riduzione dei debiti (euro 60.000).

Perdite pregresse illimitatamente riportabili: euro 35.000.

 

 

Disciplina ante D.L. n. 83/2012

Novellato art. 88, co. 4, del Tuir

Concordato preventivo

Utile d’esercizio

100.000

100.000

100.000

Plusvalenze da cessione dei beni

imponibili

imponibili

- 20.000

Sopravvenienze attive da riduzione dei debiti

imponibili

-25.000

(imponibili sino all’importo delle perdite)

-60.000

Reddito d’impresa lordo

100.000

75.000

20.000

Scomputo perdite pregresse

-35.000

-35.000

-20.000

Reddito d’impresa netto

65.000

40.000

0

Ires di competenza

17.875

11.000

0

Perdite riportabili

0

0

-15.000

 

Riduzione dei debiti e disciplina Irap

Non è stato, invece, modificato il D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, che continua, quindi, a non trattare espressamente il caso delle sopravvenienze attive derivanti dalla decurtazione delle passività del debitore. È, pertanto, necessario fare affidamento sui principi generali del tributo regionale, e precisamente a quello di correlazione. Conseguentemente, le sopravvenienze attive da riduzione dei debiti – iscritte nella voce E)20) del conto economico, ovvero al di fuori del valore e dei costi della produzione – devono essere considerate imponibili, in sede di determinazione del valore della produzione netta, nella misura in cui il costo che aveva originato la passività – senza computare, quindi, l’importo della stessa ascrivibile all’Iva detraibile, autonomamente recuperabile mediante la facoltativa emissione della nota di variazione (art. 26, cc. 2 e 3, del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633) – è stato dedotto, in un passato esercizio, dalla base imponibile Irap del debitore. Ad esempio, nel caso di riduzione dei debiti commerciali, maturati per effetto di costi d’acquisto di beni o per servizi (voci B)6) e B)7) del conto economico) dedotti dal valore della produzione netta, la corrispondente sopravvenienza attiva deve ritenersi imponibile. Il medesimo principio induce, pertanto, a ritenere esclusa la rilevanza del componente positivo originatosi a causa della falcidia di una passività finanziaria, in quanto non proveniente da un componente negativo dedotto in un precedente periodo d’imposta, salvo che si tratti di un credito derivante da un’operazione di leasing. In tale ipotesi, la sopravvenienza attiva rileva, infatti, parzialmente, in misura pari al costo corrispondente alla riduzione della passività – senza considerare l’Iva detraibile (voce B)8) del conto economico civilistico) – dedotto dalla base imponibile Irap di un passato esercizio: non deve, quindi, essere computata la parte riferibile alla quota finanziaria del canone di leasing, poiché irrilevante. Non influisce, pertanto, la circostanza che la predetta falcidia concordataria produca, in capo al creditore, una perdita indeducibile ai fini Irap, generando una sorta di asimmetria impositiva, ritenuta ammissibile anche da recente giurisprudenza di legittimità.

Sul punto, si veda, ad esempio, la sentenza n. 17603 del 28 luglio 2010, emanata dalla Corte di Cassazione, in accoglimento della tesi dell’Agenzia delle Entrate, secondo cui:

  • il fatto che il legislatore abbia voluto escludere, dalla base imponibile Irap, l’incidenza delle perdite su crediti “non implica di certo una correlativa esenzione della sopravvenienza in capo all’altra società”. È, infatti, innegabile, a parere dell’Amministrazione Finanziaria, che “la remissione (ancorchè parziale) di un debito comporta un arricchimento del soggetto che ne beneficia ed un incremento del suo patrimonio netto”;

  • in nessun caso è invocabile la fattispecie della doppia imposizione, esclusa dall’insussistenza del requisito dell’identità del presupposto, “in quanto vi è invece un arricchimento della società debitrice ed un impoverimento di quella creditrice”. A ciò si aggiunga che, come precisato dall’Agenzia delle Entrate, “il provento era stato tassato al momento della produzione del valore aggiunto, mentre con la perdita sul credito si è solo limitata la possibilità di una riduzione della base imponibile Irap”.

Infine, è appena il caso di precisare che nell’ipotesi di imprenditore individuale o società di persone, opera, invece, un regime di assoluta irrilevanza fiscale, in quanto i componenti positivi della base imponibile Irap non comprendono le sopravvenienze, così come le plusvalenze, essendo circoscritti ai seguenti elementi (art. 5-bis, co. 1, del D.Lgs. n. 446/1997):

  • ricavi di cui all’art. 85, c. 1, lett. a, b, f, g, del Tuir;

  • variazione delle rimanenze di beni, opere e servizi in corso di esecuzione di cui agli artt. 92 e 93 del predetto D.P.R. n. 917/1986.

 

5 settembre 2012

Sandro Cerato