Studi di settore: le novità dal decreto semplificazioni

PREMESSA

Chiarimenti a tutto tondo nel mondo degli studi di settore grazie alla Circolare numero 8/E dello scorso 16 marzo 2012, ma soprattutto quanto mai opportuni in forza delle innumerevoli modificazioni che in questo mondo sono intervenute in forza delle manovre di carattere fiscale emanate dai Governi che si sono succeduti in questo periodo alla guida del Paese.

La circolare n. 8/E del 16 marzo 2012 oltre a fare il punto dello stato dell’arte in materia fornisce anche alcune risposte a importanti quesiti gravanti sull’applicazione dello strumento accertativo, ma temiamo, come peraltro già anticipato dalla stessa Agenzia, che non rimarrà una prassi isolata in materia ma sarà solo la prima di una serie tematica dedicata alla materia.

Pare opportuno in questa sede ricordare, sinteticamente, che l’odierna disciplina regolante gli effetti per i soggetti utilizzatori del sistema GE.RI.CO. alterna tra i maggiori benefici riservati ai contribuenti “congrui e coerenti” per arrivare ai presupposti per l’accertamento induttivo in caso di omessa o infedele indicazione dei dati rilevanti.

Le novelle normative in materia di studi di settore sono state introdotte con i decreti legge n. 98, n. 138 e n. 201 del 2011, convertiti con modificazioni, rispettivamente, dalle leggi n. 111, n. 148 e n. 214 del 2011.

Non possiamo però dimenticare un importante modifica in tema di studi di settore in corso di approvazione per il tramite del decreto legge n. 16 del 2 marzo 2012, all’interno del quale si rinviene un allungamento della tempistica di pubblicazione in Gazzetta Ufficiale delle integrazioni da apportare agli studi di settore già in vigore, nonchè all’applicabilità di ricostruzioni induttive dei redditi ai contribuenti che omettono, o dichiarano infedelmente, i dati degli studi di settore.

 

TEMPISTICA DI APPROVAZIONE

La modifica forse meno rilevante da un punto di vista operativo, ma che in realtà inciderà pesantemente sul periodo feriale di tutti gli operatori del settore tributario, con le immancabili proroghe agostane dei termini di scadenza dei versamenti fiscali, riguarda la scadenza ultima di approvazione, e di pubblicazione degli studi di settore in Gazzetta Ufficiale.

Infatti secondo quanto previsto dal decreto legge numero 16 del 2 marzo 2012, in sede di conversione, la data limite di approvazione è stata fissata per il 30 aprile 2012.

Questo allungamento dei termini potrebbe apparire, a prima vista, una semplice dilazione temporale, ma in realtà è di portata assai più ampia. Infatti già in una precedente prassi, e più precisamente con la Circolare numero 41 del 2011, l’Amministrazione Finanziaria, ricordando il disposto dell’articolo 23, comma 28, lettera a), del decreto legge n. 98 del 2011, contenente la previsione della possibilità di modificazione anche degli studi di settore già approvati e valevoli già da periodi di imposta precedenti.

Stante il tenore intrinseco di questa normativa l’Amministrazione finanziaria potrà apportare, sempre e comunque, a tutti gli studi di settore, evoluti o meno nel corso del periodo di imposta, le opportune integrazioni, necessarie per tenere conto degli andamenti economici e dei mercati, con particolare attenzione a determinati settori o aree territoriali, entro il 30 aprile dell’anno successivo a quello per il quale entrano in vigore le integrazioni stesse.

L’obiettivo di questa novella normativa appare assolutamente chiaro ossia rendere possibile la modifica e l’integrazione di studi di settore già approvati, in modo da soddisfare l’esigenza di rendere gli stessi sempre più capaci di stimare in maniera puntuale e precisa i ricavi ed i compensi delle aziende e dei professionisti soggetti all’utilizzo degli studi di settore.

 

Aspetti sanzionatori

In questa sede è opportuno, innanzitutto, osservare che vista l’importanza delle informazioni relative agli studi di settore, per le attività di analisi del rischio, di selezione e di controllo, è stata prevista la possibilità per l’Agenzia delle Entrate di inviare specifici inviti ai contribuenti ad adempiere agli obblighi dichiarativi senza che tali inviti precludano agli stessi la possibilità di sanare il comportamento omissivo ai fini dell’applicazione delle sanzioni.

A tal fine è stata prevista la possibilità di trasmettere un invito, peraltro di diversa natura, rispetto a quelli previsti dagli articoli 32 del D.p.r. n. 600 del 1973 e 51 del D.p.r. n. 633 del 1972, e più in generale dagli atti di cui al comma 1 dell’articolo 13 del D. Lgs. n. 472 del 1997, basato esclusivamente sui dati indicati in dichiarazione e, quindi, non sulle risultanze dei controlli effettuati, che possa ulteriormente incentivare i comportamenti virtuosi, anche successivamente ai termini di scadenza della presentazione di UNICO.

È importante sottolineare, in questa sede, che le novità normative in tema sanzionatorio si applicheranno con riguardo alle violazioni commesse a decorrere dal 6 luglio 2011, ossia dalla data di entrata in vigore del decreto legge n. 98 del 2011.

L’impianto sanzionatorio precedente, e riguardante le ipotesi di omessa, o infedele, indicazione dei dati previsti nei modelli per la comunicazione dei dati rilevanti ai fini dell’applicazione degli studi di settore, nonché nei casi di indicazione di cause di esclusione o di inapplicabilità degli studi di settore non sussistenti, continuerà ad applicarsi, ovviamente, alle fattispecie diversamente sanzionate dalla novella legislativa, quale l’omessa presentazione del modello, per le violazioni commesse prima del 6 luglio 2011.

L’inasprimento sanzionatorio, non va dimenticato, ha però riguardato anche il comparto delle sanzioni riferibili alle imposte sui redditi, attraverso l’elevazione delle sanzioni del 50% nelle ipotesi di omessa presentazione del modello per la comunicazione dei dati rilevanti ai fini dell’applicazione degli studi di settore, qualora tale adempimento fosse dovuto dal contribuente e lo stesso non vi abbia provveduto nonostante la ricezione di un apposito, e specifico, invito ricevuto dallo stesso da parte dell’Agenzia delle Entrate.

Per dovizia di particolare ricordiamo che la misura ordinaria della sanzione, applicabile dall’ufficio in fase di accertamento non basato sulle risultanze degli studi di settore, è ricompresa tra il cento ed il duecento per cento della maggiore imposta o del minor credito accertati.

Tuttavia tale incremento non verrà mai applicato nel caso in cui il maggior reddito d’impresa, ovvero di arte o professione, accertato in seguito all’applicazione degli studi di settore, non sia superiore al 10 per cento del reddito d’impresa dichiarato.

Analoga disposizione, prevista ai fini delle imposte sui redditi, è stata introdotta anche per l’IVA e per l’IRAP.

Pertanto, al verificarsi delle ipotesi di omessa presentazione del modello dei dati rilevanti ai fini degli studi di settore la misura della predetta sanzione potrà variare tra il 150% e il 300% della maggiore imposta dovuta.

Non dimenticando che in questo caso l’incremento non si applicherà se la maggiore IVA accertata, o la minore IVA detraibile, o rimborsabile, non superi il 10 per cento dell’IVA dichiarata. Medesimi ragionamenti, e identici calcoli, varranno, con le relative fattispecie, nel mondo dell’I.R.A.P..

I novellati aspetti sanzionatori introdotti dalla lettera b dell’articolo 23, comma 28, del decreto legge n. 98 del 2011 hanno, inoltre, previsto, a patto che il contribuente non vi provveda spontaneamente, o in forza di specifico invito rivoltogli dall’Agenzia delle Entrate, che in caso di omessa presentazione del modello dei dati rilevanti ai fini dell’applicazione degli studi di settore si applichi la sanzione in misura pari al massimo importo consentito dal comma 1 dell’articolo 8 del decreto legislativo n. 471 del 1997 e pertanto pari ad euro 2.065.

Indiscutibilmente però l’apertura di maggior rilievo operata dall’Amministrazione finanziaria per il tramite della prassi in commento nei confronti dei contribuenti è la previsione della possibilità di presentazione, anche in seguito a specifico invito, di un’apposita dichiarazione integrativa, entro novanta giorni, attraverso il contestuale pagamento di una sanzione ridotta a un decimo, sanando le violazioni precedentemente commesse.

La presentazione del modello studi di settore effettuata oltre i termini previsti per il ravvedimento, ma prima dell’inizio di attività di controllo, invece, comporterà l’applicazione delle sanzioni ordinariamente previste per la specifica violazione commessa, senza però gli incrementi introdotti dalla novella normativa in commento.

 

Il pericolo dell’accertamento induttivo

Le parole contenute nella precedente prassi avente ad oggetto lo strumento statistico di accertamento, e cioè la Circolare numero 41/E/2011, pesano ancora come macigni nella memoria dei contribuenti italici. Infatti secondo quanto indicato dall’Amministrazione Finanziaria la stessa potrà ricorrere all’accertamento induttivo, ai sensi del secondo comma dell’articolo 39 del d.P.R. n. 600 del 1973, in caso di omessa o infedele indicazione dei dati previsti nei modelli per la comunicazione dei dati rilevanti ai fini degli studi di settore, nonché nell’ipotesi di indicazione di cause di esclusione o di inapplicabilità degli studi di settore non sussistenti”.

Evidenziando però che la possibilità di utilizzare metodi di accertamento di tipo induttivo “puro” opererà solo a condizione che il maggior reddito d’impresa, ovvero di arte o professione, accertato a seguito della corretta applicazione degli studi di settore, sia superiore al 10 per cento del reddito dichiarato, senza necessità che sia intervenuta l’effettiva irrogazione di sanzione alcuna, ma, piuttosto, sulla base della risultanza della verifica dei presupposti oggettivi posti a base della norma sanzionatoria.

Questa disposizione esplicherà effetti immediati, e diretti, solo in materia di imposizione diretta, ed in considerazione che gli uffici, comunque, possono procedere a verificare gli effetti ai fini IVA di una ricostruzione induttiva dei ricavi o dei compensi, alla luce della specifica attività esercitata dal contribuente assoggettato a controllo e della possibile tipologia di evasione dallo stesso effettuata, tenuto conto dei beni ceduti e di servizi resi in evasione di imposta.

Ma sicuramente la più ferale notizia che mai si potesse pensare di rinvenire in una circolare ministeriale è sicuramente quella relativa alla temporalità della vigenza dell’accertamento induttivo al verificarsi delle previste condizioni.

L’Amministrazione Finanziaria ha avuto modo di affermare che la norma in commento, riferendosi alla potestà accertativa degli uffici, ha natura procedimentale e, pertanto, esplicherà effetti con riguardo a tutti i periodi d’imposta accertabili alla data di effettuazione del controllo cui risulta teoricamente applicabile la sanzione di cui all’articolo 1, comma 2-bis, del decreto legislativo n. 471 del 1997, con l’unica limitazione generata della data di notifica degli atti impositivi che deve essere precedente all’entrata in vigore dell’articolo 8 del decreto legge n. 16 del 2012, e cioè dal 02 marzo 2012, in quanto per gli atti emessi successivamente si renderanno applicabili le previsioni contenute nel comma 4 dell’articolo 8 del decreto legge n. 16 citato.

Nell’eventualità di accertamento induttivo dovrà essere, obbligatoriamente, data evidenza, nella motivazione dell’atto accertativo, della possibilità di irrogabilità della sanzione di cui all’articolo 1, comma 2-bis, del decreto legislativo n. 471 del 1997.

Tale sanzione, ovviamente, non verrà effettivamente irrogata con tale atto in forza del fatto che l’accertamento è basato sulle presunzioni semplici di cui al secondo comma dell’articolo 39 del d.P.R. n. 600 del 1973 e non sulle risultanze degli studi di settore.

In prassi vengono comunque invitati gli uffici periferici ad applicare le novellate modifiche alle metodologie accertative, e capaci di sconfinare sino all’accertamento induttivo, soltanto a partire dal controllo delle dichiarazioni relative al periodo di imposta 2010.

Per le annualità precedenti il 2010, invece, laddove il contribuente spontaneamente o a seguito di eventuale invito comunichi correttamente i dati rilevanti ai fini dell’applicazione degli studi di settore, gli uffici potranno procedere, qualora se ne ravvisi l’interesse, con ricostruzioni di tipo analitico o analitico presuntivo evitando, in tali casi, per le ragioni su esposte, il ricorso a metodi di accertamento del tipo induttivo puro.

 

Le modifiche introdotte all’articolo 10, comma 4- bis, della legge n. 146 del 1998

Nel decreto legge n. 98 del 2011 è stata prevista la soppressione dell’obbligatorietà, in caso di rettifica, della necessità della sussistenza, nella motivazione dell’atto, dell’evidenziazione delle ragioni che hanno indotto l’ufficio a disattendere le risultanze degli studi di settore in quanto inadeguate a stimare correttamente il volume di ricavi potenzialmente ascrivibili al contribuente. Si ricorda che questa disposizione era applicabile con riferimento agli accertamenti riguardanti i periodi d’imposta in corso al 31 dicembre 2006 e successivi.

 

Nel pensiero dell’Amministrazione Finanziaria saranno le Direzioni provinciali a procedere al controllo dei contribuenti cosiddetti congrui alle risultanze degli studi di settore con particolare attenzione alla corretta contabilizzazione e dichiarazione dei ricavi anche sulla base di una attività di analisi del rischio evasivo nonchè di selezione dei contribuenti sulla base delle risultanze degli indicatori di coerenza e di normalità, ma anche attraverso l’effettuazione di appositi accessi brevi.

 

Le modifiche introdotte dal decreto legge n. 138 del 2011

Il decreto legge n. 138 del 2011 in tema studi di settore ha introdotto un duplice ordine di modificazioni, e più precisamente ha proceduto alla modificazione dell’articolo 1 del d.P.R. n. 195 del 1999 in materia di indicatori di normalità economica, nonché modificando l’articolo 10, comma 4-bis, della legge n. 146 del 1998, che prevede la limitazione dei poteri accertativi nel caso in cui un soggetto sia risultato congruo alle risultanze degli studi di settore. Analizziamo in dettaglio le novelle normative.

 

Gli Indicatori di Normalità Economica

In argomento il legislatore tributario ha previsto che eventuali integrazioni agli studi di settore “per aggiornare o istituire gli indicatori” di normalità economica entro il 31 marzo del periodo d’imposta successivo a quello della loro entrata in vigore, ma già prevedendo un ulteriore ampliamento del termine al 30 aprile attraverso il decreto legge n. 16 del 2012. Tali integrazioni troveranno applicazione anche a studi evoluti in anni precedenti e risulterà applicabile già per il 2011.

 

Gli accertamenti analitico – presuntivi in caso di congruità

L’articolo 2, comma 35, del decreto legge in argomento modifica l’articolo 10 della legge n. 146 del 1998, intervenendo sul comma 4-bis che prevede la limitazione dei poteri accertativi nel caso in cui un soggetto sia risultato congruo alle risultanze degli studi di settore.

 

In relazione alle annualità antecedenti il 2011 si rileva che un soggetto congruo, antecedentemente alle modifiche normative l’accertamento di tipo presuntivo poteva essere effettuato solo al verificarsi di almeno una delle seguenti condizioni:

– che l’ammontare delle attività non dichiarate, derivante dalla ricostruzione di tipo presuntivo, fosse superiore al 40% dell’ammontare dei ricavi/compensi dichiarati;

– che l’ammontare delle attività non dichiarate, derivante dalla ricostruzione presuntiva, fosse superiore, in valore assoluto, a 50.000 euro.

 

Con l’intervento normativo in analisi nel presente paragrafo viene prevista la limitazione dei poteri accertativi in precedenza citata “sussiste solo se il contribuente interessato è risultato congruo, anche a seguito di adeguamento, agli studi di settore anche per l’annualità precedente oggetto di controllo”.

 

Avendo però questa modifica normativa natura procedimentale esplicherà efficacia anche per le rettifiche relative ai periodi d’imposta, sino al 2010, ancora accertabili. Non dimenticando che laddove il contribuente risulti interessato nel periodo d’imposta precedente a quello oggetto di controllo da una delle cause di esclusione ovvero di inapplicabilità, ai fini della predetta verifica della congruità per il periodo anteriore, lo stesso non possa essere considerato “assimilato” ad un periodo d’imposta con ricavi o compensi “congrui”.

 

Le novità introdotte dal decreto legge n. 201 del 2011

A partire dal periodo di imposta 2011 sono state introdotte limitazioni ai poteri di accertamento nei confronti dei soggetti che dichiarano, anche per effetto dell’adeguamento, ricavi o compensi pari o superiori a quelli risultanti dell’applicazione degli studi, a condizione che gli stessi soggetti:

– abbiano regolarmente assolto gli obblighi di comunicazione dei dati rilevanti ai fini dell’applicazione degli studi di settore, indicando fedelmente tutti i dati previsti;

– sulla base di tali dati, risultino coerenti con gli specifici indicatori previsti dai decreti di approvazione dello studio di settore o degli studi di settore applicabili.

– siano “potenzialmente” accertabili sulla base delle risultanze degli studi di settore.

 

Risulteranno pertanto esclusi i contribuenti che presentino cause di inapplicabilità, o di esclusione, dagli studi.

 

La normativa in commento prevede che nei confronti dei soggetti congrui e coerenti:

– sono preclusi gli accertamenti di tipo “analitico – presuntivo”;

– la determinazione sintetica del reddito complessivo ex articolo 38 del d.P.R. n. 600 del 1973 è ammessa solo a condizione che il reddito complessivo accertabile ecceda di almeno un terzo quello dichiarato, in luogo di almeno un quinto;

– è ridotto di un anno il termine di decadenza per l’attività di accertamento effettuata ai fini delle imposte dirette.

 

Tuttavia pare opportuno ricordare in questa sede che questo ultimo beneficio non troverà applicazione nel caso in cui il contribuente abbia commesso una violazione che comporti l’obbligo di denuncia per uno dei reati previsti dal D. Lgs. n. 74 del 2000.

 

Le citate limitazioni ai poteri di accertamento avranno effetto con riferimento alle dichiarazioni relative all’annualità 2011 ed a quelle successive, restando quindi confermata la previgente normativa per le dichiarazioni relative all’annualità 2010 ed a quelle precedenti.

 

Importantissima annotazione, e segnalazione, fornita dal legislatore è la previsione, nei confronti dei contribuenti non congrui e non coerenti, di apposite attività di controllo basando le medesime, prioritariamente, attraverso l’utilizzo delle indagini finanziarie.

 

Ed infine, ecco il decreto legge n. 16 del 2012 !

In questo ennesimo provvedimento normativo le novità introdotte in tema di studi di settore riguardano sia la tempistica della pubblicazione in Gazzetta Ufficiale delle integrazioni agli studi di settore applicabili per il periodo d’imposta 2011, con lo slittamento del termine di approvazione dal 31 marzo al 30 aprile 2012, che la preclusione dagli accertamenti induttivi per coloro che dichiarano ricavi congrui.

 

Il maggior termine concesso è stato concesso dal legislatore per consentire la revisione, o l’istituzione, di indicatori di coerenza, o normalità economica, attraverso un monitoraggio attendibile degli andamenti economici e dei mercati, allo scopo di migliorare l’attendibilità del risultato fornito dallo strumento statistico soprattutto per quei settori produttivi o aree territoriali che sono state maggiormente esposte agli effetti della crisi.

 

La recentissima normativa impedisce gli accertamenti fondati su presunzioni semplici nei confronti di coloro che dichiarano, anche per effetto dell’adeguamento, ricavi o compensi in misura uguale o superiore alle stime degli studi di settore e siano in regola con gli obblighi di comunicazione dei dati rilevanti per l’applicazione dello studio di settore, innalzando la soglia di scostamento in materia redditometrica ad almeno un terzo, anziché ad un quinto, rispetto al reddito dichiarato

 

Il decreto legge numero 16 del 2012 si inserisce nel solco delle disposizioni introdotte in argomento dal decreto “Salva Italia”. Infatti viene stabilito che, nel caso di mancata presentazione del modello di comunicazione dei dati rilevanti ai fini degli studi di settore, ovvero di compilazione infedele dello stesso oppure di indicazione di inesistenti cause di esclusione, o di inapplicabilità, degli studi di settore, in tal caso l’Agenzia delle Entrate potrà determinare il reddito sulla base dei dati e delle notizie comunque raccolti, o venuti a sua conoscenza, prescindendo in tutto, o in parte, dalle risultanze del bilancio e dalle scritture contabili, autorizzando l’Amministrazione finanziaria alla determinazione induttiva del reddito.

 

Ma seppur identica la portata sostanziale della normativa in questione rispetto a quella a suo tempo introdotta dal decreto legge numero 201 del 2011 il nuovo disposto normativo introduce una importante variazione relativamente ai limiti sui quali valutare gli scostamenti dettati dall’infedeltà dei dati contenuti negli studi di settore.

 

L’infedeltà della comunicazione è ora misurata in “una differenza superiore al quindici per cento, o comunque ad euro cinquantamila, tra i ricavi o compensi stimati applicando gli studi di settore sulla base dei dati corretti e quelli stimati sulla base dei dati indicati in dichiarazione”.

 

Al contrario della situazione precedente che prevedeva la rettifica induttiva qualora il maggior reddito accertato per effetto della corretta applicazione degli studi superava di almeno il 10% il reddito dichiarato, con la novella normativa la nuova franchigia del 15%, che ribadiamo riferita al volume dei ricavi, varrà soltanto in caso di comunicazione di dati errati relativi a ricavi o compensi, mentre, non vi è più limitazione all’utilizzazione dell’accertamento induttivo nei casi di mancata presentazione, o falsa indicazione, di cause di esclusione, o inapplicabilità, degli studi.

 

La modifica normativa riguarda gli accertamenti notificati dall’entrata in vigore del decreto, ossia dal 2 marzo 2012.

 

15 maggio 2012

Mauro Nicola