Spese di pubblicità sostenute da un’impresa a favore di un soggetto terzo

di Fabio Carrirolo

Pubblicato il 3 aprile 2012

un contribuente può sostenere spese di pubblicità a favore di un altro soggetto economico e considerarle deducibili a fini fiscali?

Aspetti generali

Il principio di inerenza, che si pone quale elemento cruciale del sistema di impresa, subordina il riconoscimento dei costi – cioè la loro deducibilità fiscale – all’utilità degli stessi rispetto all’attività esercitata dall’impresa stessa.

Tale principio non viene però chiaramente definito dalla norma, sicché permangono dubbi quanto alla possibilità di scrivere determinati componenti di reddito alla sfera dell’impresa, ai fini delle imposte sui redditi.

Rivelatrice risulta in questo senso la sentenza della Suprema Corte n. 24065 del 16.11.2011, con riguardo al problema della valenza – ai fini della determinazione del reddito dell’impresa – delle spese sostenute apparentemente a favore di soggetti terzi, ma suscettibili di dar luogo a un vantaggio per l’impresa medesima. Nel rinviare la sentenza alla CTR, la Cassazione ha ritenuto insufficiente la semplice constatazione che la prestazione era stata richiesta «a favore di un terzo soggetto», affermando la necessità di indagare sugli «eventuali rapporti tra la società contribuente ed il terzo tali che la prima possa comunque ottenere vantaggi ed utilità dalla pubblicità svolta in favore del terzo».

Ciò pone in luce, sembra di poter affermare, che il principio di inerenza può essere inteso in senso estensivo (con onere della dimostrazione a carico del contribuente), valorizzando i rapporti sussistenti tra più soggetti (gruppo / contratto), in un contesto plurisoggettivo.

 

La nozione di inerenza in breve

Prima di esaminare le indicazioni fornite dalla Cassazione, è opportuno compiere una breve indagine rispetto alla definizione e alla portata della nozione di inerenza, con particolare riferimento alle situazioni nelle quali le componenti negative del reddito (corrispondenti all’acquisizione di fattori produttivi nella prospettiva del funzionamento dell’attività d’impresa) possono essere valutate in un’ottica inter e plurisoggettiva; con tale tematica si intreccia (rispetto al possibile «sindacato» di elusività) l’analoga questione delle «valide ragioni economiche», che possono giustificare un determinato atto, fatto, comportamento, anche se ascrivibili all’interesse di soggetti terzi rispetto all’«entità» che compie le operazioni.

Ma cosa rappresenta, in generale, il «canone» dell’inerenza nel contesto del reddito di impresa?

Seguendo la testuale formulazione del quinto comma dell’attuale art. 109 del TUIR, tale principio comporta che «le spese e gli altri componenti negativi diversi dagli interessi passivi, tranne gli oneri fiscali, contributivi e di utilità sociale, sono deducibili se e nella misura in cui si riferiscono ad attività o beni da cui derivano ricavi o altri proventi che concorrono a formare il reddito o che non vi concorrono in quanto esclusi».

Un’interpretazione ampliativa dell’inerenza, secondo la quale il principio deve intendersi riferito all’intera attività dell’impresa anziché ai singoli beni e attività, si è però affermata sia nella prassi interpretativa dell’amministrazione, sia nella giurisprudenza di legittimità, come si evince ad esempio dall’esame della sentenza della sezione Tributaria della Corte di Cassazione n. 10062 del 1° agosto 2000.

Tale pronuncia ha fatto richiamo alla prassi ministeriale – in particolare alla circolare 7.7.1983, n. 30/9/944 – la quale aveva affermato che la «spesa inerente» doveva intendersi come legata non ai ricavi dell’impresa, bensì all’«attività» della stessa; in tale prospettiva, era stata ammessa la deducibilità delle spese sostenute per le «… attività di certificazione, anche se volontaria, dei bilanci della società madre, nonostante sia palese che detti costi non abbiano un diretto collegamento coi ricavi»1.

Sulla base di tali argomentazioni e interpretazioni, la Cassazione riteneva doversi riconoscere alla stabile organizzazione italiana la deduzione di una quota delle spese sostenute dalla società madre residente a Hong Kong: tale orientamento si supportava sia sul modello di Convenzione OCSE del 1977 (che, per l’appunto, riconosceva in capo alla stabile organizzazione le spese di direzione e di amministrazione), sia sulla stessa «… logica della produzione del reddito d'impresa, a maggior ragione quando, come nella specie, la distribuzione dei costi avviene nell'ambito di un gruppo».

È infatti evidente, secondo la Corte, «… che la strategia degli investimenti di un'impresa che si trova a capo di un gruppo non può essere confinata nei limiti di quella propria del cd. investitore singolo, per il quale il processo produttivo esige il conseguimento di una redditività in tempi brevi. L'impresa capo-gruppo può, infatti, per le esigenze più svaria