Il contraddittorio e l’onere della prova in materia di studi di settore

Aspetti generali

Gli studi di settore – strumento di ricostruzione presuntiva «formalizzata» dei risultati economici dell’impresa – sono entrati recentemente in crisi per una molteplicità di fattori, tra i quali possono indicarsi l’inidoneità a rappresentare credibilmente la realtà di ogni singolo contribuente, la percezione diffusa dello strumento come generatore di «sovraimposte» e – in epoca più recente – l’impatto della grave crisi economico-finanziaria che ha coinvolto buona parte dei paesi sviluppati.

La particolare natura statistico-econometrica dello strumento ricostruttivo richiede per l’applicazione dello stesso l’esperimento di una fase di contraddittorio non formale con l’ufficio fiscale, nell’ambito del quale ai contribuenti deve essere consentito di produrre ogni adeguata dimostrazione.

L’utilizzo degli «studi» in sede di accertamento trova origine e fondamento nell’art. 62-sexies, co. 3, D.L. 30.8.1993, n. 331 – convertito, con modificazioni, dalla L. 29.10.1993, n. 427, secondo cui tale strumento può essere adottato per gli accertamenti analitico-induttivi di cui all’art. 39, co. 1, lett. d), D.P.R. 600/1973. In virtù di tale norma e delle disposizioni introdotte con l’art. 10, L. 8.5.1998, n. 146, costituisce presunzione «grave, precisa e concordante», su cui fondare l’accertamento, lo scostamento dei ricavi o compensi dichiarati rispetto a quelli attribuibili al contribuente sulla base dello studio di settore approvato per la specifica attività svolta.

 

Il valore probatorio degli studi

Una generale ricostruzione dello «stato dell’arte» in materia di studi di settore, può utilmente essere ripresa e commentata la relazione tematica predisposta dall’Ufficio del Massimario della Corte di Cassazione (relazione n. 94 del 9.7.2009).

Secondo il documento, gli orientamenti presenti in dottrina rivelano un’incertezza di fondo il relazione alla natura degli studi di settore, giacché coesistono le seguenti opinioni:

  1. studi di settore quali presunzioni semplici insuscettibili di invertire l’onere della prova;

  2. studi di settore quali presunzioni semplici dotate ex lege dei requisiti di gravità, precisione e concordanza o quali presunzioni legali;

  3. studi di settore quali presunzioni miste o frutto di atti vincolanti;

  4. studi di settore quali predeterminazioni normative (equiparate negli effetti alle presunzioni legali);

  5. studi di settore come fatti di mera conoscenza.

Si tratta insomma di «medie», per quanto sofisticate dal punto di vista economico-statistico, che non rappresentano un passaggio dal noto all’ignorato (come invece accade per le prove presuntive conosciute dal nostro ordinamento giuridico).

È vero inoltre, a parere di chi scrive, che le presunzioni fiscali, anche semplici e «semplicissime», sorreggono buona parte dell’attività accertativa dell’Amministrazione, ma il presidio a livello giuridico-costituzionale costituito dai principi di eguaglianza e capacità contributiva dovrebbe escludere ogni indebita ricostruzione di imponibili inesistenti. L’utilizzo del ragionamento presuntivo (ancorché corretto e «proprio») dovrebbe poi avvenire quando scarseggiano gli elementi più direttamente riscontrabili, o comunque a rafforzamento di un impianto probatorio costituito anche mediante altri riscontri. È altresì evidente che le presunzioni – pur persuasive – potrebbero condurre a una ricostruzione dei «fatti» difforme rispetto alla realtà effettiva, insomma all’elaborazione di una «realtà parallela» logicamente fondata ma indotta dalle sole «convenienze» della parte erariale. Di fronte a tali rischi, la difesa del contribuente in sede di contraddittorio, oltre che avanti i giudici, dovrebbe potersi supportare anche su un parallelo ragionamento inferenziale (presunzioni contro presunzioni).

Una problematica particolarmente sentita, e riportata nella relazione del Massimario, è quella riguardante la produzione della «prova contraria» in sede di istruttoria amministrativa, ossia nel contraddittorio con l’ufficio procedente.

Le risultanze degli studi devono ritenersi in grado di sostenere l’impianto presuntivo dell’accertamento (il fatto noto è costituito dalle caratteristiche strutturali dell’impresa, quello ignoto dai ricavi dell’attività, che, in base a una «regola d’esperienza», non possono discostarsi troppo da quelli della «media» prodotta dallo strumento). In tale contesto, la «prova contraria» non è volta a dimostrare l’insussistenza del fatto ignoto (l’ammontare dei ricavi), ma a confutare la ricorrenza del fatto noto (l’analogia tra l’attività considerata e quella «normale»).

In ogni caso, nel contesto di una moderna fiscalità fondata su un rapporto meno autoritario e tendenzialmente paritetico tra cittadino e Stato, il principio del contraddittorio sembra potenzialmente dotato di una vis espansiva in grado di condizionare le attività di controllo e accertamento, imponendo per esse il massimo livello di garanzie sostanziali. Il diritto alla difesa del contribuente dev’essere quindi «pacificamente» assicurato fin dalla fase del contraddittorio amministrativo, a maggior ragione quando i diritti individuali vengono messi in discussione sulla base di un’attività presuntiva dal delicato fondamento logico-giuridico (come ha posto in evidenza prima la Commissione Rey, e successivamente la stessa prassi dell’Amministrazione).

In particolare, secondo la circolare n. 5/E del 2008, «l’espressione “fondatamente desumibili” rappresenta il cardine sul quale ruota il corretto utilizzo delle stime operate dagli studi di settore nell’ambito dell’accertamento analitico-presuntivo. Essa sta chiaramente a significare che le dette stime in tanto sono utilizzabili in quanto da esse sia “fondatamente desumibile” l’ammontare dei ricavi, compensi e corrispettivi effettivamente conseguiti nel periodo d’imposta considerato. Ciò vale ad escludere, innanzitutto, che l’utilizzo possa avvenire in modo indiscriminato (o “automatico”), non solo con riguardo alle stime operate tenendo conto degli indicatori di normalità economica di cui al comma 14 della legge finanziaria del 2007 (…), ma anche per quelle effettuate senza il contributo degli indicatori medesimi. È infatti evidente l’intento di attribuire alle stime in parola la qualità di presunzione semplice, qualificata dai requisiti più volte ricordati, solo qualora le stesse siano “fondatamente” idonee allo scopo che si propongono, il quale consiste nel desumere da fatti noti, quello ignoto che si intende dimostrare».

La stessa Agenzia delle Entrate riconosce il carattere presuntivo semplice degli studi di settore, con ciò escludendo qualsiasi attività accertativa fondata esclusivamente sullo scostamento tra la funzione di ricavo e la situazione reddituale dichiarata del contribuente.

Tale impostazione risulta confermata dalla recente giurisprudenza della Cassazione, la quale, con la sentenza delle SS.UU. n. 26635 del 18.12.2009, ha affermato quanto segue.

 

anomalia del comportamento

fiscale

evidenziata dagli studi di settore, in base allo scostamento con il livello «normale» riferito all’attività esercitata dal contribuente, che si qualifichi come «grave incongruenza»

contraddittorio

è indispensabile per adeguare alla concreta realtà economica del singolo contribuente l’ipotesi dello studio di settore; in sua assenza, lo studio di settore si trasformerebbe da mezzo di accertamento in mezzo di determinazione del reddito. In tale prospettiva il contribuente può fare ricorso anche alla prova per presunzioni. Le SS.UU. parlano di «obbligatorietà del contraddittorio endoprocedimentale».

automatismo dell’accertamento

viene escluso sulla base delle considerazioni riportate sopra

 

Gli studi di settore in definitiva, pur rappresentando la più evoluta procedura di ausilio all’accertamento fondata su presunzioni formalizzate (su base statistico-matematica), non sono idonei a sostituire e a surrogare le ordinarie attività di controllo e accertamento.

Essi appaiono infatti, autonomamente considerati, più fragili rispetto alle procedure tradizionali (si pensi alla «tipica» verifica fiscale fondata sulla ricostruzione dei ricavi in base al fatturato, o all’esame del magazzino, al costo del venduto e alle percentuali di ricarico). Gli «studi» impongono infatti, secondo la Cassazione, il contraddittorio, con la possibilità per i contribuenti di far valere le proprie ragioni (contrarie alle risultanze dello strumento presuntivo), ancorché fondate su presunzioni semplici (di pari livello rispetto a quelle rappresentate dagli «studi» stessi).

 

Il ruolo del contraddittorio

Il carattere «presuntivo semplice» degli studi di settore è sufficiente, da solo, a spiegare la valenza cruciale, in seno al procedimento di accertamento fondato su tali strumenti, del contraddittorio tra contribuente e ufficio.

L’esigenza del contraddittorio discende in tale contesto dall’attendibilità «relativa» dei procedimenti di stima, e quindi nella maggiore probabilità di accertamenti infondati, attenuabile attraverso l’introduzione di elementi ed argomenti difensivi provenienti dalle parti private1.

Secondo la menzionata sentenza delle SS.UU., la procedura di accertamento per adesione costituisce la modalità con la quale si realizza il contraddittorio, come momento essenziale, del procedimento di determinazione presuntiva dei ricavi mediante i parametri. Tale osservazione si supporta anche sulla prassi dell’Amministrazione2.

A questo punto, riscontrata la natura transitoria dell’accertamento in base ai parametri (art. 3, commi 181-189, L. n. 549/1996), «forma intermedia» tra i preesistenti coefficienti presuntivi (D.L. 2.3.1989, n. 69) e gli studi di settore, si giunge alla conseguente assimilazione a questi ultimi, sotto il profilo del «contraddittorio necessario», come « … contatto preventivo tra amministrazione e contribuente (…), alle quali ricondurre l’adeguamento del reddito “astratto” risultante dai parametri al reddito “concreto” che deve essere oggetto dell’accertamento».

La funzione del contraddittorio come modalità per prevenire le controversie e definire il rapporto tributario è stata in verità più volte affermata dall’amministrazione, soprattutto in relazione ai dati emergenti in seguito all’utilizzo degli strumenti presuntivi3.

Di fronte a tali strumenti (dei quali gli studi di settore rappresentano l’evoluzione più recente), l’accertamento con adesione consente il perfezionamento dell’« … indefettibile momento del contraddittorio tra contribuente ed amministrazione, che costituisce anche la via per giungere alla personalizzazione della stima necessaria a correggere la valutazione parametrica, tenendo conto delle diverse situazioni gestionali e della localizzazione dell’attività svolta dal contribuente».

A chi compete l’onere della prova?

Secondo la lettura delle SS.UU., l’onere della prova nell’ambito dei controlli e delle successive controversie è così ripartito:

 

  • ente impositore

  • deve dimostrare l’applicabilità dello standard prescelto al caso concreto oggetto dell’accertamento

  • contribuente

  • può utilizzare a suo vantaggio anche presunzioni semplici

  • deve comprovare la sussistenza di condizioni che giustificano l’esclusione dell’impresa dall’area dei soggetti cui possano essere applicati gli standard o della specifica realtà dell’attività economica nel periodo di tempo cui l’accertamento si riferisce

 

L’esito del contradditorio endoprocedimentale non condiziona però la successiva ed eventuale fase contenziosa, in seno alla quale «… il contribuirne potrà proporre ogni eccezione (e prova) che ritenga utile alla sua difesa, senza essere vincolato alle eccezioni sollevate nella fase del procedimento amministrativo, e anche nel caso in cui egli all’invito al contraddittorio non abbia risposto, restando inerte».

 

Presunzioni e «contro-presunzioni»

Secondo il principio di diritto affermato dalle SS.UU., « … la procedura di accertamento standardizzato mediante l’applicazione dei parametri o degli studi di settore costituisce un sistema di presunzioni semplici, la cui gravità, precisione e concordanza non è ex lege determinata in relazione ai soli standard in sé considerati, ma nasce procedimentalmente in esito al contraddittorio da attivare obbligatoriamente, pena la nullità dell’accertamento, con il contribuente (che può tuttavia, restare inerte assumendo le conseguenze, sul piano della valutazione, di questo suo atteggiamento), esito che, essendo alla fine di un percorso di adeguamento della elaborazione statistica degli standard alla concreta realtà economica del contribuente, deve far parte (e condiziona la congruità) della motivazione dell’accertamento, nella quale vanno esposte le ragioni per le quali i rilievi del destinatario dell’attività accertativa siano state disattese».

Si tratta, come è facile vedere, di asserzioni di importanza cruciale, di seguito estrapolate e sintetizzate:

  1. l’accertamento fondato sugli studi di settore poggia sostanzialmente su un quadro di presunzioni semplici, che non sono di per sé «gravi, precise e concordanti»;

  2. la «gravità, precisione e concordanza» delle presunzioni in parola può eventualmente sortire in seno al contraddittorio;

  3. il contraddittorio è, entro tale procedura, «obbligatorio», e la sua assenza inficia la legittimità dell’accertamento, rendendolo nullo;

  4. al contribuente è consentito di difendersi anche mediante prove presuntive;

  5. l’avviso di accertamento deve tener conto nelle motivazioni delle ragioni che hanno indotto a non accogliere le istanze del contribuente.

 

Lo sviluppo del contraddittorio (considerazioni di sintesi)

Secondo quanto è stato precisato dall’Agenzia delle Entrate nella circolare n. 5/E del 2008, l’affidabilità dello studio di settore nel caso concreto deve essere verificata nell’ambito del contraddittorio instaurato con il contribuente, dopo l’avvio della procedura di accertamento con adesione, sulla base anche degli elementi istruttorii forniti, che possono incidere sulla fondatezza della presunzione.

Da ciò consegue che gli studi di settore non sono suscettibili di applicazione «automatica» in sede di accertamento.

La particolare valenza del contraddittorio nell’ambito dell’accertamento in base agli studi di settore è ribadita in altre pronunce di prassi, tra le quali la circolare n. 44/E del 2008.

Sempre nel contraddittorio è individuata poi la sede opportuna per «tarare» sulla specifica situazione del contribuente controllato l’applicazione dei correttivi «anticrisi» (D.M. 20.5.2010).

Nella citata sentenza n. 26635 del 2009, poi, la Corte di Cassazione ha affermato il principio secondo il quale nell’ambito degli studi di settore, escludendosi l’automatismo dell’accertamento, il contraddittorio risulta indispensabile per adeguare alla concreta realtà economica del singolo contribuente l’ipotesi dello studio di settore; in sua assenza, lo studio di settore si trasformerebbe infatti in mezzo di di determinazione (paracatastale) dei risultati economici.

Diverrebbe quindi obbligatorio il «contraddittorio endoprocedimentale»: tale convinzione, espressa in sede di legittimità, risulta peraltro coerente con la prassi operativa dell’Amministrazione, che valorizza in modo pressoché costante il contraddittorio, in funzione di tutela sia del contribuente, sia della fondatezza e credibilità / verificabilità dei risultati dell’accertamento.

Se si pensa alle recenti evoluzioni normative in materia di accertamento sintetico (art. 38, commi quarto e ss., D.P.R. n. 600/1973), con l’espressa previsione normativa dell’obbligo di attivare la procedura di accertamento con adesione, nonché alle linee giurisprudenziali formatesi relativamente alla «dialettica» tra contribuenti e Fisco, e guardando anche all’«impianto» dello Statuto del contribuente (il quale prevede obblighi, diritti e garanzie attivabili solo presupponendo un «dialogo» costante tra le due parti del rapporto tributario), sembra possibile ricavare nell’ordinamento un certo «favore» per le procedure interlocutorie, per lo meno fino a quando è possibile presupporre la buona fede del contribuente.

In tale contesto, comunque, la natura presuntiva «semplice» degli studi di settore come strumento di accertamento fa sì che questi, per fondare un valido «impianto motivazionale», debbano essere sostenuti mediante ulteriori strumenti istruttorii (accertamento sintetico, ricostruzioni analitico-induttive, indagini bancarie/finanziarie, etc.).

 

28 settembre 2011

Fabio Carrirolo

1 Cfr. D. Stevanato, L’autotutela dell’amministrazione finanziaria, Padova, 1996, pagg. 202-203.

2 È richiamata in particolare dalla Cassazione la circolare ministeriale n. 117/E del 13.5.1996.

3 Cfr. In particolare le circolari n. 136/E del 21.6.1999 e n. 157/E del 7.8.2000.

 

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