Perdite fiscali: il riporto senza limiti di tempo

Ridisegnata la disciplina del regime del riporto delle perdite fiscali che, secondo le novità introdotte dal D.L. della Manovra Economica 2011, si distingue, rispetto al precedente, per due elementi: Abrogazione del limite temporale di riportabilità; introduzione di un limite percentuale per l’utilizzo in diminuzione del reddito imponibile.

Il comma 9 dell’articolo 23 della Manovra Economica, al fine di rendere più rigoroso il regime del riporto delle perdite, sostituisce i commi 1 e 2 dell’articolo 84 del TUIR prevedendo che:

  1. La perdita di un periodo di imposta, determinata con le stesse norme valevoli per la determinazione del reddito, può essere computata in diminuzione del reddito imponibile dei periodi di imposta successivi in misura non superiore all’80% del reddito imponibile di ciascuno di essi e per l’intero importo che trova capienza in tale ammontare;

  2. Le perdite realizzate nei primi tre periodi d’imposta dalla data di costituzione possono, con le modalità previste al comma 1, essere computate in diminuzione del reddito complessivo dei periodi d’imposta successivi entro il limite del reddito imponibile di ciascuno di essi e per l’intero importo che trova capienza nel reddito imponibile di ciascuno di essi a condizione che si riferiscano ad una nuova attività produttiva.

Sostanziale quindi la modifica apportata al regime ordinario del riporto delle perdite, mentre per quanto al regime delle perdite per nuove attività non si riscontrano sostanziali modifiche rispetto al passato.

La norma non prevede alcun periodo transitorio, talché parrebbe che il nuovo regime trovi applicazione con riferimento alle perdite fiscali generate dal periodo di imposta in corso alla data del 16 luglio 2011 (data di pubblicazione del Decreto) lasciando le perdite generate nei periodi precedenti sul binario del vecchio regime del riporto, appena sostituito.

 

Regime ordinario del riporto delle perdite

Il nuovo primo comma dell’articolo 84 introduce quindi, rispetto al previgente regime di riporto delle perdite, la possibilità di utilizzare le perdite fiscali di un periodo di imposta in diminuzione del reddito imponibile realizzato nei periodi di imposta successivi, senza limiti di tempo, ma limitatamente alla misura pari dell’80% di tale reddito imponibile.

In sostanza le nuove disposizioni prevedono:

  • L’abrogazione del limite temporale di sopravvivenza delle perdite fiscale, proprio del vecchio regime che prevedeva il computo delle perdite negli esercizi successivi ma non oltre il quinto;

  • L’introduzione di un limite all’utilizzo delle perdite nella misura dell’80% del reddito imponibile, in modo tale che la perdita utilizzabile sarà pari al minore tra i seguenti valori:

    • Perdita Fiscale riportabile;

    • 80% del reddito imponibile nel periodo di imposta di utilizzo.

Si deve osservare fin da subito che, il nuovo regime da un lato, con l’abrogazione del limite temporale nel riporto delle perdite, consente alle imprese di fruire dell’agevolazione conseguente alla possibilità di utilizzo delle stesse in futuro anche oltre il quinto periodo di imposta successivo, dall’altro, l’apposizione del limite di utilizzo pari all’80% del reddito imponibile, a ben vedere, non costituisce una indeducibilità definitiva potendo il contribuente utilizzare il residuo delle perdite non impiegato nella determinazione della base imponibile negli esercizi successivi.

In sostanza, avendo un plafond di perdite fiscali nell’esercizio N pari ad € 100,00 se nell’esercizio N+1 si realizza un utile pari ad € 100,00, potrò impiegare in riporto la perdita fiscale per € 80,00 e rinviare la residua agli esercizi successivi.

Per meglio comprendere gli effetti delle nuove disposizioni si propongono alcune esempi pratici.

 

Esempio 1:

  • Perdita fiscale realizzata nell’anno 2011 pari ad € 100.000,00;

  • Reddito imponibile dell’anno 2012 pari ad € 10.000,00.

 

Nuovo Regime

Vecchio Regime

Utilizzo della perdita fiscale dell’anno 2011 nella misura pari all’80% del reddito imponibile dell’anno 2012

Utilizzo della perdita fiscale dell’anno 2011 in misura intera

Importo della perdita utilizzabile: 8.000,00

Importo della perdita utilizzabile: 10.000,00

Reddito Tassabile nell’anno 2012: 2.000,00

Reddito Tassabile nell’anno: 0,00

Residuo delle perdite riportabili: 92.000,00

Residuo delle perdite riportabili: 90.000,00

Limite temporale del riporto: senza limite

Limite temporale del riporto: entro il 2016

 

Esempio 2:

  • Perdita fiscale realizzata nell’anno 2011 pari ad € 10.000,00;

  • Reddito imponibile dell’anno 2012 pari ad € 100.000,00.

Nuovo Regime

Vecchio Regime

Utilizzo della perdita fiscale dell’anno 2011 nella misura massima pari all’80% del reddito imponibile dell’anno 2012

Utilizzo della perdita fiscale dell’anno 2011 in misura intera

Importo della perdita utilizzabile: 10.000,00

Importo della perdita utilizzabile: 10.000,00

Reddito Tassabile nell’anno 2012: 90.000,00

Reddito Tassabile nell’anno: 90.000,00

Residuo delle perdite riportabili: 0,00

Residuo delle perdite riportabili: 0,00

 

 

 

Esempio 3:

  • Perdita fiscale realizzate nell’anno 2011 pari ad € 10.000,00;

  • La perdita fiscale per carenza di reddito imponibile non è mai stata utilizzata fino all’anno 2017;

  • Reddito imponibile dell’anno 2017 pari ad € 5.000,00.

Nuovo Regime

Vecchio Regime

Utilizzo della perdita fiscale dell’anno 2011 nella misura massima pari all’80% del reddito imponibile dell’anno 2017

La perdita dell’anno 2011 non è utilizzabile per decorrenza del termine di anni 5.

Importo della perdita utilizzabile: 4.000,00

Importo della perdita utilizzabile: 0,00

Reddito Tassabile nell’anno 2017: 1.000,00

Reddito Tassabile nell’anno: 5.000,00

Residuo delle perdite riportabili: 6.000,00

Residuo delle perdite riportabili: 0,00

Limite temporale del riporto: senza limite

 

 

Gli esempi dimostrano che i contribuenti che rilevano grandi perdite sono i più favoriti dalla novità introdotte nel nuovo regime del riporto delle perdite, potendo questi fruire di più ampi periodi per l’utilizzo delle perdite riportabili.

 

Regime del riporto delle perdite per le nuove attività

Il nuovo comma 2 dell’articolo 84 del TUIR, in sostanza, riproduce esattamente la disposizione previgente prevedendo che le perdite realizzate nei primi tre periodi di imposta sono “interamente” riportabili ed utilizzabili in diminuzione del reddito imponibile degli esercizi successivi senza limiti di tempo.

A ben vedere la riscrittura, del secondo comma dell’articolo 84 del Tuir, è risultata necessaria per adeguare il vecchio regime di riporto delle perdite per le nuove attività di impresa al nuovo regime che prevede il limite dell’80%; in tal senso non deve ingannare il richiamo alle “modalità del comma 1” espresso dalla norma in quanto, tale richiamo, è appunto riferito alla modalità di utilizzo delle perdite e non alla misura di tale utilizzo che, invece, la disposizione chiaramente stabilisce “nell’intero importo delle perdite che trova capienza nel reddito imponibile”.

Ne deriva che, il distinguo tra il trattamento delle perdite generate nei primi tre periodi di imposta rispetto a quello ordinario, non sta nella possibilità del riporto senza limiti di tempo ma semmai nella deducibilità integrale delle perdite realizzate in tali periodi.

Nulla quindi di mutato per le perdite realizzate nei primi tre anni dalle cosiddette “start up”che possono essere utilizzate in misura piena senza limiti di tempo.

Si ricorda in merito che il riporto delle perdite in misura piena e senza limiti di tempo necessita di due requisiti:

  • Che le perdite siano realizzate nei primi tre periodi di imposta dalla data di costituzione (della società o dell’impresa);

  • Che le perdite si riferiscano ad una Nuova attività produttiva.

Senza scomodare le elaborazioni di prassi registrate in relazione al concetto di “Nuova Attività produttiva” si ricorda che, tale requisito non sussiste, e pertanto le disposizioni del secondo comma dell’articolo 84 non potranno trovare applicazione, quando la perdita è riferita ad un’organizzazione imprenditoriale carente del requisito della novità. Ciò si verifica nei casi di costituzione di una nuova impresa per l’esercizio di attività aziendali acquisite in ragione di un contratto di acquisto di azienda, di affitto di azienda o a seguito di operazioni straordinarie quali il conferimento di azienda.

Ne deriva che il doppio contestuale requisito sopra indicato è condizione non solo e non tanto per il riporto illimitato temporalmente delle perdite, che come detto opera anche con riferimento al regime ordinario di riporto delle perdite, ma e soprattutto per il computo in diminuzione delle perdite in misura piena.

 

Ambito soggettivo

Tenuto conto del dettato normativo, il nuovo regime del riporto delle perdite trova applicazione solo per i soggetti IRES, non rilevandosi alcuna modifica al testo normativo degli articoli 8 e 56 del DPR 917/86.

Si determina quindi un trattamento assimetrico nel regime del riporto delle perdite tra soggetti IRES ed IRPEF esercenti attività di impresa (in contabilità ordinaria).

Pertanto, dalla lettura delle norme attualmente vigenti, l’imprenditore individuale e le società di persone, in contabilità ordinari,a risultano esclusi dal nuovo regime del riporto delle perdite e dovranno adottare i previgenti limiti di riportabilità.

Le nuove disposizioni, inoltre, per le medesime ragioni, non trovano applicazione anche per i soggetti “Minimi”. Infatti il comma 108 dell’unico articolo della L. 244/2007 prevede che, “Le perdite fiscali generatesi nel corso dell’applicazione del regime dei contribuenti minimi sono computate in diminuzione del reddito conseguito nell’esercizio d’impresa, arte o professione dei periodi d’imposta successivi, ma non oltre il quinto, per l’intero importo che trova capienza in essi; si applicano le disposizioni del comma 3 dell’articolo 8 del TUIR”.

La norma non esprime un richiamo alle disposizioni dell’articolo 84 del TUIR, ma piuttosto a quelle del comma 3 dell’articolo 8, non soggette ad alcuna modifica; ne deriva che i contribuenti minimi non sono interessati dalle nuove disposizioni e dovranno applicare il vecchio regime di riportabilità.

A completamento dell’argomento si precisa che per i contribuenti in contabilità semplificata nulla è variato.

 

Entrata in vigore

Va subito premesso che l’introduzione del nuovo regime non è accompagnata da alcuna norma transitoria.

Se non vi è dubbio che il nuovo regime di riporto delle perdite entra in vigore con riferimento al periodo di imposta 2011, quello che dovrà essere chiarito è se tali nuove modalità di riporto delle perdite interesseranno solo quelle generate a decorrere dal periodo di imposta 2011 ovvero interesseranno anche le perdite generate in anni precedenti ancora computabili in diminuzione nel periodo di imposta 2011 ai sensi del previgente regime.

Di fatto, il decreto non precisa che le nuove disposizioni debbano trovare applicazione con riferimento alle perdite generate nel periodo di imposta in corso alla data di entrata in vigore del decreto, come avvenuto in passato con una norma analoga, vale a dire quella del D.L. 223/2006 art. 36 comma 28 (“Le disposizioni del comma 27 (riporto delle perdite per i semplificati periodi 2006 e 2007) si applicano ai redditi e alle perdite realizzati dal periodo di imposta in corso alla data di entrata in vigore del presente decreto”).

Su tale punto appare utile quanto indicato nella relazione di accompagnamento che sulla questione precisa che “in assenza di un regime transitorio, il riporto delle perdite maturate prima dell’entrata in vigore della modifica normativa deve avvenire secondo le disposizioni dell’articolo 84 ante modifica”.

Ne consegue un doppio binario che comporta l’applicazione del vecchio regime per le perdite fiscali generate fino al periodo di imposta 2010, e l’applicazione del nuovo per le perdite generate a decorre dal periodo di imposta 2011.

Quindi, in attesa dei dovuti chiarimenti, partenza con semaforo giallo per il nuovo regime di deduzione delle perdite senza limiti di tempo.

 

25 luglio 2011

Mario Agostinelli

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