I movimenti bancari vanno giustificati dal contribuente

Con sentenza n. 21943 del 27 ottobre 2010 (ud. del 22 giugno 2010) la Corte di Cassazione affronta, ancora una volta, la problematica delle indagini finanziarie, giungendo alla medesima conclusione: i movimenti bancari vanno giustificati dal contribuente.

Il fatto

A seguito di verifica effettuata dalla Guardia di Finanza di Pisticci nei confronti di F.A., esercente attività di mediazione nella vendita di autovetture, nonchè gestore di autofficina, venivano accertati nei confronti del medesimo, relativamente all’anno 1996, maggiori redditi sulla base delle risultanze del p.v.c. in data 21 dicembre 1998.

L’accertamento era fondato su una serie di elementi indiziari significativi - a giudizio dell’amministrazione finanziaria - delle dissimulazione di vere e proprie compravendite mediante il ricorso a delle procure a vendere gli autoveicoli: la ricostruzione dei redditi veniva effettuata sulla base dei movimenti relativi a cinque conti correnti bancari del F., di natura extra - contabile, al cui riguardo il contribuente avrebbe reso giustificazioni del tutto generiche.

La CTP di Matera accoglieva il ricorso proposto dal F. avverso detto avviso di accertamento: si affermava che la pretesa non era suffragata da elementi probatori muniti dei requisiti della certezza, della precisione e della concordanza.

La CTR della Basilicata confermava la decisione di primo grado, rigettando l’appello proposto dall’Ufficio dell’Agenzia delle Entrate, con il quale si richiamavano tutti gli elementi posti alla base dell’accertamento, con particolare riferimento alla dissimulazione degli atti di compravendita degli autoveicoli, nonchè alla valenza presuntiva degli accertamenti bancari.

Il fulcro essenziale della sentenza della Corte di Cassazione

In presenza di accertamenti bancari, costituisce onere del contribuente dimostrare che i proventi "desumibili dalla movimentazione bancaria non debbono essere recuperati a tassazione", o perchè egli ne ha già "tenuto conto nelle dichiarazioni", o perchè (Cass. n. 9573/2007; Cass. n. 1739/2007) "non sono fiscalmente rilevanti" in quanto "non si riferiscono ad operazioni imponibili".

Invero nei casi previsti dalle norme contenute, per l’IVA, nel D.P.R. n. 633 del 1972, art. 51 e, per l’imposta sul reddito, nel D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32 (Cass., 26 febbraio 2009, n. 4589; Cass.,20 giugno 2008 n. 16837),

"l’onere dell’amministrazione di provare la sua pretesa è soddisfatto, per volontà di legge, attraverso i dati e gli elementi risultanti dai conti bancari" per cui "resta ... a carico del contribuente l’onere di provare il contrario, realizzandosi cosi la riferita ipotesi d’inversione dell’onere della prova" (Cass. nn. 14018/2007, 2450/2007, 19920/2006, 28342/2005) in quanto (Cass., 14 novembre 2003 n. 17243; Cass, 16 aprile 2003 n. 6073; Cass., 1 aprile 2003 n. 4987) "la presunzione di riferibilità dei movimenti bancari od operazioni imponibili si correla ad una valutazione del legislatore di rilevante probabilità (id quod plerumque accidit) che il contribuente si avvalga di tutti i conti di cui possa disporre per le rimesse ed i prelevamenti inerenti all’esercizio dell’attività".

Osserva, ancora la Corte, che in relazione agli accertamenti bancari,

“non rileva, per altro, il divieto di doppia presunzione (c.d. praesumptio de praesumpto), che attiene esclusivamente alla correlazione di una presunzione semplice con altra presunzione semplice, ma non con altra presunzione legale, qual è appunto configurabile (circostanza completamente negletta dalla Commissione tributaria regionale) la fattispecie di cui trattasi (Cass., 21 dicembre 2007, n. 27032; Cass. 22 febbraio 2002, n. 2612)”.

Indagini finanziarie ed onere della prova - Brevi considerazioni

L'indagine creditizia e finanziaria costituisce un'autonoma attività istruttoria che può essere esercitata anche indipendentemente da precedenti attività di controllo, quali verifiche od ispezioni documentali, sia pure nell'osservanza delle regole fissate dai novellati numeri 7) degli artt. 32 del D.P.R. n. 600 del 1973 e 51 del D.P.R. n. 633 del 1972, a differenza di quanto previsto dai numeri 6-bis), pur essi novellati, che invece necessitano sempre dell'attivazione di una preventiva procedura di accertamento, ispezione o verifica.

Lo scopo dell'indagine consiste, in pratica, nell'acquisizione della copia dei "conti" relativi ai singoli rapporti od operazioni di natura finanziaria, intrattenuti dal contribuente con "banche, società Poste italiane S.p.a., intermediari finanziari, imprese di investimento, organismi di investimento collettivo del risparmio e società fiduciarie", per ricostruire l'effettiva disponibilità reddituale ovvero il volume delle operazioni imponibili e degli acquisti effettuati dal contribuente stesso al fine di rettificarne le relative dichiarazioni.

La documentazione così ottenuta sarà analizzata a cura dell'organo procedente al fine di riscontrare direttamente se le movimentazioni - attive (accreditamenti) e passive (prelevamenti) - ivi evidenziate siano o meno coerenti con la contabilità del soggetto sottoposto a controllo, ovvero non siano imponibili o non rilevino per la determinazione del reddito e/o della base imponibile Iva, come anche, con riguardo alle persone fisiche, non risultino compatibili con la loro complessiva capacità contributiva.

Qualora, invece, alle predette movimentazioni non sia possibile dare immediata rilevanza e concludenza ai fini dell'accertamento, l'ufficio procedente, pur nell'ambito delle sue autonome valutazioni discrezionali, può avviare il contraddittorio con il contribuente.

In particolare, ai fini reddituali, il numero 2) del comma 1 dell'art. 32 del D.P.R. n. 600 del 1973 prevede che i dati e gli elementi risultanti dai rapporti e dalle operazioni intercettati ai sensi del successivo numero 7) o rilevati secondo la particolare procedura di cui all'art. 33, cc. 2 e 3, sono posti a base delle rettifiche e degli accertamenti previsti dagli artt. 38, 39, 40 e 41 se il contribuente non dimostra che ne ha tenuto conto per la determinazione del reddito soggetto ad imposta o che non hanno rilevanza allo stesso fine.

In proposito, sottolineano i redattori del documento di prassi n. 32/2006, il dato letterale della disposizione in commento, al pari dell'omologa previsione in materia di Iva, fa riferimento all'endiadi "dati ed elementi", mentre il testo anteriore alla novella utilizzava l'espressione "i singoli dati ed elementi".

La mancata conferma dell'aggettivo "singoli" non consente di ritenere che la contestazione dei singoli addebiti possa avvenire per "masse" o addirittura sulla base di un mero "saldo contabile", atteso che, anche dopo tale soppressione, l'analisi deve riguardare ogni singol elemento della movimentazione, quand'anche ricompresa in un'operazione unica e, a maggior ragione, quando si tratti di operazioni autonome.

Sotto altro profilo, stante l'espresso richiamo della norma alle ordinarie tipologie di accertamento induce l’Amministrazione finanziaria a ritenere che l'operatività delle presunzioni in esame si estenda, almeno dal lato dei versamenti, alla generalità dei soggetti passivi e delle diverse categorie reddituali.

Analogamente, il medesimo numero 2) prevede che, alle "stesse condizioni" (mancata considerazione in dichiarazione e rilevanza fiscale), i prelevamenti o gli importi riscossi nell'ambito di tali rapporti od operazioni e non risultanti dalle scritture contabili, nel caso in cui il soggetto controllato non ne indichi l'effettivo beneficiario, sono considerati ricavi o compensi e accertati in capo allo stesso soggetto.

La disposizione intende procedimentalizzare l'analisi, da parte dell'ufficio finanziario, della maggior capacità di spesa non giustificata dal contribuente, e correlare tale maggior capacità di spesa con le ulteriori operazioni attive effettuate presuntivamente "in nero".

Come è ormai noto, la normativa sulle indagini finanziarie opera in modo automatico, non richiedendo ulteriori elementi di riscontro per conferire validità al controllo, consentendo, però, al contribuente – anche attraverso il contraddittorio – di dimostrare l’irrilevanza fiscale delle movimentazioni riscontrate.

La Corte di Cassazione, già precedentemente ( sentenza n. 13819 del 3 maggio 2007, dep. il 13 giugno 2007), aveva avuto modo di affermare che la prova liberatoria, che consente di superare la presunzione di cui all'art. 32 del D.P.R. n. 600/73, non può essere meramente generica e cioè relativa all'attività esercitata, ma deve essere, altresì, specifica in relazione ad ogni singola operazione.

Ancora successivamente, con sentenza n. 6617 del 19 marzo 2009 (ud. del 23 dicembre 2008) la Corte di Cassazione ha interpretato la norma nel senso che, in tema di accertamento delle imposte sui redditi, ed al fine di superare la presunzione posta a carico del contribuente dall’art. 32 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, (in virtù della quale i prelevamenti ed i versamenti operati su conto corrente bancario vanno imputati a ricavi conseguiti nell’esercizio dell’attività d’impresa),

“non è sufficiente al contribuente dimostrare genericamente di avere fatto affluire su un proprio conto corrente bancario, nell’esercizio della propria professione, somme affidategli da terzi in amministrazione, ma è necessario che egli fornisca la prova analitica della inerenza alla sua attività di maneggio di denaro altrui di ogni singola movimentazione del conto” (cfr. Cassazione civile, sezione 5^, n. 13819 del 13 giugno 2007).

18 dicembre 2010

Roberta De Marchi