Accertamento anticipato: la decadenza si motiva?

          Il comma 7, dell’art. 12, della legge n. 212/2000 – dispone che

“nel rispetto del principio di cooperazione tra amministrazione e contribuente, dopo il rilascio della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni da parte degli organi di controllo, il contribuente può comunicare entro sessanta giorni osservazioni e richieste che sono valutate dagli uffici impositori. L’avviso di accertamento non può essere emanato prima della scadenza del predetto termine, salvo casi di particolare e motivata urgenza”.

          Sul punto, da ultimo, con ordinanza n. 244 del 24 luglio 2009 (ud. del 16 luglio 2009) la Corte Costituzionale ha ritenuto manifestamente inammissibile la  questione di legittimità costituzionale dell’art. 12, comma 7, L. 27 luglio 2000, n.   212, sollevata, in riferimento agli artt.24 e 111 della Costituzione.

          La Corte prende atto che il giudice rimettente ha censurato la disposizione  nella parte in cui

«non prevede la nullità dell’atto  di  accertamento», qualora il  medesimo venga «notificato prima dello spirare del termine di 60 giorni che deve trascorrere dalla data di consegna del processo verbale di contestazione e la notifica dell’atto di accertamento».

          Tale questione di legittimità costituzionale è manifestamente inammissibile, perché il giudice a quo, invece di sollevarla,

“avrebbe dovuto preliminarmente  esperire  un  tentativo  di  interpretare  diversamente  la disposizione censurata ed il complessivo quadro normativo  in  cui  essa  si inserisce,  cosí  da  consentire  di  superare  il  prospettato dubbio di costituzionalità. In particolare, la Commissione tributaria avrebbe dovuto saggiare la possibilità di ritenere invalido l’avviso di accertamento emanato prima della scadenza del suddetto termine di sessanta giorni, nel caso in cui tale avviso sia privo di una adeguata  motivazione  sulla  sua  «particolare  […] urgenza».

          A sostegno di tale percorso ermeneutico, il giudice rimettente avrebbe potuto prendere in considerazione il combinato disposto della censurata disposizione con l’art. 7, comma 1, della legge n. 212 del 2000 e con gli artt. 3 e 21-septies della legge 27 luglio 1990, n. 241 (Nuove norme in materia di  procedimento amministrativo e di diritto di accesso  ai documenti amministrativi), e alla luce di tali disposizioni,

“la Commissione tributaria  avrebbe potuto prendere atto del fatto che lo specifico obbligo di motivare,  anche sotto il profilo dell’urgenza, l’avviso di accertamento emanato prima  della scadenza  del  termine  di  sessanta  giorni  decorrente  dal  rilascio   al contribuente della copia del processo verbale di chiusura delle  operazioni, da parte degli organi di controllo, è previsto dalla  stessa disposizione censurata ed è espressione del generale obbligo di motivazione degli  atti amministrativi e,  tra  essi, di quelli dell’amministrazione finanziaria (artt. 3 della legge n. 241 del 1990 e 7, comma 1, della legge  n.  212  del 2000)”.

Sulla base di tale premessa, la rimettente avrebbe potuto altresí valutare se, nel caso in esame, l’inosservanza dell’obbligo di motivazione, anche in  relazione alla «particolare […] urgenza» dell’avviso di accertamento, sia già espressamente sanzionata in termini di invalidità dell’atto, in via generale, dall’art. 21-septies della legge n. 241 del 1990 (che prevede tale sanzione per il provvedimento amministrativo privo di un elemento essenziale, quale è la motivazione e, con speciale riferimento all’accertamento delle imposte sui  redditi  e dell’IVA, dagli  artt. 42, secondo e terzo comma, del d.P.R. 29 settembre 1973,  n. 600 e 56, quinto comma, del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, i quali  stabiliscono che l’avviso di accertamento deve essere motivato, a pena di nullità, in relazione ai presupposti di fatto ed alle ragioni giuridiche che lo hanno determinato.

          Il giudice a quo si è invece limitato ad asserire che

“la disposizione censurata non è assistita da  alcuna  sanzione  di  invalidità, facendo derivare  da  tale  mera  asserzione  la  prospettata  illegittimità costituzionale”.

          La Corte, inoltre, rileva l’inconferenza degli artt. 24  e 111  Cost., quali  evocati  parametri di costituzionalità. “Infatti, la norma censurata, essendo  diretta  a  regolare il procedimento di accertamento tributario, non ha natura  processuale  ed è, quindi, estranea all’àmbito di applicazione dei suddetti parametri costituzionali (ex plurimis, sentenza n. 20 del 2009; ordinanze n. 211 e  n. 13 del 2008, n. 180 del 2007; nonché, con particolare riferimento all’art. 24 Cost., ordinanze n. 940 e n. 21 del 1988, n. 324 del 1987)”.

Accertamento anticipato e PVC – Le nostre riflessioni

          Dalla lettura della sentenza della Corte Costituzionale sembrerebbe emergere comunque, anche nell’ipotesi di avviso di accertamento, fondato su pvc, relativo ad una annualità in decadenza, la necessità per l’ufficio di motivare l’avviso di accertamento.

          Infatti, la Corte richiama la Commissione tributaria, la quale avrebbe  dovuto verificare la possibilità di ritenere invalido l’avviso di accertamento  emanato  prima della scadenza del suddetto termine di sessanta giorni, nel caso in cui tale avviso sia privo di una adeguata  motivazione  sulla  sua  «particolare  […] urgenza».

          E sul punto cita la legge n. 241 del 1990, che prevede l’obbligo di motivazione dell’avviso di accertamento e, in mancanza, l’invalidità dell’atto, in via generale (art. 21-septies della citata legge n. 241 del 1990).

          Se è vero ciò, è vero anche che l’art. 21-octies della citata legge n. 241/90 sancisce la non annullabilità del provvedimento adottato in violazione di norme sul procedimento o sulla forma se, per la natura vincolata del provvedimento risulti palese che il suo contenuto non avrebbe potuto essere diverso da quello in concreto adottato.

          In pratica, l’accertamento è salvo se le eventuali osservazioni formulate all’Agenzia delle Entrate prima dell’emissione dell’avviso di accertamento, non avrebbero modificato il contesto nel quale l’atto è stato emanato (1).

          Nei casi di decadenza, a nostro avviso, l’urgenza dell’Ufficio impositore è talmente evidente che potrebbe pure non necessitare di alcuna esplicita menzione nell’atto di accertamento, tenuto conto che il termine per gli accertamenti è stabilito a norma di legge ed è ben noto ad entrambe le parti: se, quindi, l’Ufficio applicasse pedissequamente la norma contenuta nel comma 7, dell’art. 12, rinuncerebbe ad avvalersi del proprio potere impositivo, stante l’impossibilità di notificare accertamenti dopo il decorso il termine decadenziale, in violazione dell’art. 53 della Costituzione.

          L’urgenza, pertanto, è  talmente evidente da non necessitare di alcuna esplicita menzione (2) che, se pure presente, assurgerebbe a requisito del tutto formale per la “regolarità” dell’atto.

          Per cui, i “casi di particolare e motivata urgenza” cui si riferisce il legislatore, non dovrebbero investire le annualità in decadenza – la cui urgenza è in re ipsa – , riguardando invece altre ipotesi per le quali si è cura è dell’ufficio indicare una adeguata e specifica motivazione, che giustifichi l’emanazione dell’atto di accertamento prima del termine previsto.

          A nostro avviso, costituiscono “casi di particolare e motivata urgenza”, per esempio, le fattispecie in cui sia necessario adottare le misure cautelari, gli accertamenti connessi alla consumazione di reati tributari, le fattispecie per le quali sussistono pericoli di perdita del credito erariale  o altre ipotesi di potenziale pericolosità fiscale.

          Ma, in ogni caso, a nostro avviso, la particolare e motivata urgenza può anche desumersi implicitamente, sulla base della constatazione che il rilievo ha trovato spazio nell’avviso di accertamento e pertanto è stato esaminato, condiviso e fatto proprio dall’ufficio (3).

Francesco Buetto

12 Novembre 2009