Usufrutto a pagamento: per il plusvalore occorre il doppio calcolo


Con risoluzione n. 188/E del 20 luglio 2009, l’Agenzia delle entrate – Direzione Centrale Normativa e Contenzioso Imposte dirette – si è occupata della questione relativa alla plusvalenza tassabile per la cessione di fabbricato seguente  la  consolidazione  della nuda proprietà all’usufrutto. Analizziamo il parere reso.

 

QUESITO

 

          Il contribuente ha acquistato dal proprio coniuge, nel  febbraio 2006, la nuda proprietà di un fabbricato, avvalendosi dei benefici previsti per l’acquisto della “prima casa”.

          L’usufruttuario era un soggetto terzo, di età avanzata e senza alcun vincolo di parentela  con  l’istante  o con il coniuge.

          Nel 2007, stante la intervenuta necessità di dover utilizzare direttamente l’immobile, l’istante ha proceduto  all’acquisto  a titolo oneroso dell’usufrutto, senza attendere il “naturale ricongiungimento” dei due diritti  reali nella piena proprietà.  

 

          Dopo alcuni lavori di ristrutturazione, l’immobile è stato adibito a residenza principale  dell’istante a  partire  dal 2008.

          Trovandosi ora costretto, per sopravvenute esigenze economiche, a  rivendere detto immobile, l’istante chiede chiarimenti in merito alla  eventuale formazione di una plusvalenza tassabile con particolare  riferimento  alla individuazione del “dies a quo” da cui computare il decorso del  quinquennio di cui all’art. 67, comma 1, lett. b), del TUIR.

 

SOLUZIONE INTERPRETATIVA PROSPETTATA DAL CONTRIBUENTE

 

          Il contribuente sostiene che, nel proprio caso, il  riferimento operato dall’art. 67, comma 1, lett. b), del TUIR in merito alla data di acquisto dell’immobile oggetto di successiva vendita deve essere individuato nel momento di acquisizione dell’usufrutto.

          In tale ipotesi, risulterebbe soddisfatta la condizione che esclude dalla formazione di plusvalenza le cessioni di  abitazioni adibite per la maggior parte del periodo di possesso ad abitazione principale del cedente.

          Ritiene, pertanto, che la plusvalenza generata dalla vendita dell’immobile non debba essere soggetta a tassazione.

 

PARERE DELL’AGENZIA DELLE ENTRATE

 

          I tecnici dell’Agenzia delle Entrate prendono le mosse proprio dall’art. 67, comma 1, lett. b), del TUIR, che qualifica come redditi diversi “…le plusvalenze realizzate mediante cessione a titolo oneroso di beni immobili acquistati o costruiti da non più di cinque anni, esclusi  quelli acquisiti per successione e le unità immobiliari urbane che per  la  maggior parte del periodo intercorso tra l’acquisto o la costruzione e  la  cessione sono  state  adibite  ad  abitazione  principale  del  cedente o  Dei  suoi familiari“.

 

          La norma è tesa ad assoggettare a tassazione le operazioni  caratterizzate da un intento speculativo, che, per quanto riguarda la cessione  degli  immobili  è  normativamente  individuato  nella realizzazione dell’operazione di acquisto e rivendita entro un breve arco di tempo.

          Per verificare, quindi, se emerga plusvalenza imponibile (speculativa) nella ipotesi di cessione di un immobile in relazione al quale sono stati acquistati in due momenti diversi la nuda proprietà e l’usufrutto, occorre individuare, preliminarmente, in quale momento il  bene debba  considerarsi  acquistato, atteso che ai sensi del  richiamato  articolo  67, comma 1, lett.  b)  la fattispecie imponibile si realizza soltanto se l’ acquisto e la rivendita dell’immobile intervengono nell’arco del quinquennio.

 

          Le Entrate, sul punto, richiamano un proprio precedente – la risoluzione 30 maggio 2008, n. 218/E – , ove è stato chiarito che, ai sensi del richiamato articolo 67, comma 1, lett. b), assume rilievo il momento di acquisto della nuda proprietà e non quello di estinzione dell’usufrutto.

          In tale risoluzione è stato messo in risalto “il carattere di necessaria temporaneità dell’usufrutto e la circostanza che a seguito dell’estinzione di tale diritto reale il nudo proprietario  dell’immobile non acquista un nuovo diritto, ma vede riespandersi il diritto di proprietà già presente nel

suo patrimonio, senza bisogno di alcun atto giuridico di riappropriazione ovvero di retrocessione”.

 

          Le considerazioni esposte nella richiamata risoluzione, in  ordine  alla consolidazione del diritto di nuda proprietà e del diritto di usufrutto,  tuttavia non sono applicabili  nella  ipotesi  in cui il diritto di usufrutto si estingue, anziché per morte dell’usufruttuario, “a seguito  di riscatto a titolo oneroso del diritto reale da parte del nudo  proprietario”.

          In tal caso, infatti, “è  posto  in  essere  un  atto  negoziale  da  parte  del  nudo proprietario, il quale attraverso tale negozio si riappropria delle facoltà insite nel diritto di proprietà che erano state compresse dalla esistenza del diritto di usufrutto gravante sul bene”.

          Ai fini reddituali, a parere dell’Amministrazione fiscale,  nell’operazione  di  riacquisto  dell’usufrutto e successiva rivendita entro i cinque anni della piena proprietà del bene è ravvisabile l’intento speculativo che sottende alla  fattispecie  impositiva delineata dall’art. 67, comma 1, lett. b) del TUIR e che configura l’ipotesi di plusvalenza tassabile.

 

          Posto che l’art. 9, comma 5, del TUIR, stabilisce che “…ai fini  delle imposte sui redditi le disposizioni relative alle cessioni a titolo  oneroso valgono anche per gli atti a titolo oneroso  che  importano costituzione o trasferimento di diritti reali di godimento“, le Entrate ritengono che nella fattispecie  in  esame, in sede di vendita dell’immobile, ai fini della determinazione della   eventuale   plusvalenza, tassabile secondo le disposizioni del richiamato articolo 67, comma 1, lett. b), “debbano essere valutate separatamente  la  nuda  proprietà  e il diritto di usufrutto, trattandosi di diritti acquistati separatamente e,  pertanto  oggetto  di distinta valutazione economica”.

 

PLUSVALENZA

valutate  separatamente  la  nuda  proprietà  e  il  diritto  di usufrutto

 

          In proposito viene richiamata la risoluzione n. 213 del 2007 nella quale, in relazione alle norme che stabiliscono la decadenza  dall’agevolazione prima casa (aliquota IVA o imposta di registro rispettivamente del 4 o del  3  per cento all’atto di acquisto) nel caso in cui l’immobile per  il  quale  si  è usufruito dei beneficio sia rivenduto entro  cinque anni  dall’acquisto,  è stato affermato che in caso di vendita della sola nuda proprietà, si  decade dal beneficio limitatamente alla parte del prezzo di acquisto corrispondente al diritto parziario ceduto.

          Anche in tale occasione si è attribuito rilievo al diritto parziale  (nel  caso  la  nuda  proprietà)  oggetto  di  autonoma disposizione da parte del titolare del diritto di proprietà.

 

          Quindi, nel calcolo della plusvalenza, per  determinare  il  valore  della  nuda proprietà e dell’usufrutto si applicheranno al prezzo di vendita i coefficienti per la determinazione del diritto di usufrutto di cui  al prospetto dei coefficienti allegati al TUR n. 131 del 1986 (determinati  con riferimento all’età del cedente) mentre ai fini del computo del dies a quo del quinquennio decorrente tra l’ acquisto del bene e la vendita si deve tener conto, rispettivamente, della data di acquisto della nuda proprietà  e della data di acquisto dell’usufrutto.

          Il medesimo criterio, che individua il periodo  di  tempo  intercorrente tra la data di acquisto e la data di rivendita separatamente in  riferimento alla nuda proprietà e all’usufrutto, dovrà essere applicato  per  verificare se l’immobile per la maggior parte del periodo intercorso tra  l’acquisto e la cessione sia stato adibito ad abitazione principale del cedente o dei suoi familiari, condizione questa il cui verificarsi esclude comunque la realizzazione di plusvalenza tassabile, ai sensi del richiamato art. 67, comma 1, lett. b), del TUIR.

 

          Per quanto concerne le modalità di tassazione della  plusvalenza,  può rendersi applicabile la  modalità agevolata di tassazione disposta dal comma 496 della L. 23 dicembre 2005, n. 266 (Legge  finanziaria 2006), così come modificato dal D.L. 3 ottobre 2006, n. 262,  in  base alla quale “…in caso di cessioni a titolo oneroso di beni immobili acquistati o costruiti da non più di cinque anni, all’atto della cessione e su  richiesta della parte venditrice resa al notaio, in  deroga alla disciplina di cui all’art. 67, comma  1, lett. b) del  T.U.I.R., di cui al decreto  del Presidente della Repubblica  22  dicembre 1986, n. 917, e successive modificazioni, sulle plusvalenze realizzate si applica   un’imposta, sostitutiva dell’imposta sul reddito, del 20 per cento“.

   

Francesco Buetto          

7 Agosto 2009


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