Mancato invio dell’avviso bonario

Con sentenza n. 150 del 23 giugno 2009 (ud. Del 26 maggio 2009) la  Commissione Tributaria regionale di Roma – Sez. XXIX – ha affrontato, ancora una volta, la problematica legata al mancato invio dell’avviso bonario.

Laddove non sussistano dubbi od incertezze nella determinazione delle imposte  così come liquidate sulla base della dichiarazione, l’Amministrazione finanziaria  non è tenuta all’invio della comunicazione di irregolarità, finalizzata a consentire al contribuente di fornire i chiarimenti necessari a dissipare le perplessità  derivanti  dalle notizie e dati esposti.

E’ questa la massima della sentenza che andiamo ad esaminare.

La sentenza

L’Agenzia delle Entrate Ufficio di Roma 8 ha impugnato la sentenza n. 119/35/2008 del 07/04/2008 depositata il 18/07/2008 con la quale veniva accolto il ricorso della S.r.l..Liquidazione) avverso una cartella di pagamento emessa dall’Ufficio di Roma 8  per  la  somma  di  € 359.408,81, a titolo di omessi od insufficienti versamenti IVA, IRPEG, IRAP derivanti dal controllo  automatizzato  della  dichiarazione  di redditi UNI2004, anno di imposta  2003.

I  Primi  Giudici  hanno  ritenuto che l’iscrizione al ruolo di un tributo a seguito  di liquidazione ordinaria ai sensi dell’art. 36-bis DPR 600/73 e (per IVA), dall’art. 54-bis DPR 633/72, deve esser preceduto da  una comunicazione di irregolarità al contribuente (cosiddetto “avviso bonario“).

I Primi Giudici, nel motivare la propria decisione, hanno ritenuto che:  “l’Ufficio  non ha trasmesso alcun atto prodromico  all’impugnata cartella e non ha quindi consentito alla Srl contribuente di fornire i necessari chiarimenti così come disposto dall’art. 36-bis, terzo comma, DPR 600/1973“.

Impugna ora questa decisione l’Agenzia delle Entrate, Ufficio di Roma  8 sulla base dei seguenti motivi:

1. Violazione dell’art. 7, D.Lgs. 546/1992 e vizio di motivazione: il mancato invio della comunicazione di irregolarità non comporta alcuna illegittimità dell’iscrizione al ruolo, posto che il credito nasce da un semplice calcolo  aritmetico  derivante  dalle  partite debitorie  indicate  dalla  stessa   contribuente   nel suo modello   di dichiarazione dei redditi per l’anno di competenza;
2. Violazione  e  falsa applicazione dell’art. 36-bis DPR 600/1973 e dell’art. 6,  comma  5,  della Legge n. 212/2000: secondo l’Ufficio, nessuna comunicazione di  irregolarità è necessaria  quando  dai  controlli  automatici  eseguiti  sulla  base  dei risultati delle  dichiarazioni, non sussistono dubbi od incertezze sul risultato del debito d’imposta. In altre parole, poiché nel caso di specie non si rilevava alcuna incertezza circa gli aspetti sostanziali della dichiarazione presentata, essendo emersi dal controllo formale gli omessi versamenti di imposte liquidate e dichiarate dalla parte stessa, nessuna preventiva comunicazione era dovuta ai fini della iscrizione a ruolo.

Si  è costituita  la Srl contro deducendo, al contrario, la indispensabilità della notificazione della  irregolarità  rilevata anche quando il controllo automatizzato abbia escluso dal punto di vista formale qualsiasi inesattezza nei dati e negli elementi dichiarativi comunicati  dal contribuente.

La Società appellata eccepisce anche la nullità della cartella per omessa indicazione del responsabile del procedimento.

Per i giudici romani, l’appello  dell’Ufficio  appare  fondato  e pertanto  meritevole  di  accoglimento.

Innanzitutto osservano i giudici che in ordine all’omessa indicazione nella cartella del responsabile del  procedimento, la Legge Finanziaria 2008 ha previsto che tale omessa indicazione  è  motivo di nullità della cartella esattoriale solo per i  ruoli  consegnati e resi esecutivi a partire dal 01/06/2008. E nel caso specifico,  il  ruolo è stato reso esecutivo in data  29/12/2006.

Per quanto riguarda la necessità  di  una preventiva comunicazione di irregolarità  in relazione al ruolo in esame, “questa Commissione Tributaria-Regionale, a norma dell’art. 6 comma 5 della L. 212/2000 in relazione all’applicazione dell’art. 36-bis del DPR 600/1973, ritiene che nessuna comunicazione di irregolarità è  necessaria quando dai controlli automatici eseguiti  sulla base dei risultati  delle dichiarazioni, non sussistono dubbio od incertezze sull’ammontare del debito  d’imposta”.

Nel caso di specie, “non rileva alcuna incertezza circa gli aspetti sostanziali  emersi  da un controllo formale della dichiarazione presentata, essendo gli omessi versamenti  il  risultato di indicazioni e dichiarazioni delle imposte liquidate dalla  parte stessa, onde nessuna preventiva comunicazione era dovuta ai fini della iscrizione a ruolo”.

Ad abundatiam, viene rilevato che nel frontespizio della cartella esattoriale,  è  espressamente  dichiarato che  “il  contribuente, qualora non abbia ricevuto la comunicazione di irregolarità, può entro 30 gg dalla notifica della  presente  cartella, rappresentare  il  disguido all’Ufficio che ha effettuato l’iscrizione a ruolo. L’Ufficio, esperiti  gli opportuni controlli, disporrà l’eventuale riduzione ad un terzo delle  somme iscritte a titolo di sanzioni“.

La contraria opinione espressa dai Giudici di Primo grado è ragione sufficiente per la compensazione delle spese.

Riflessioni

La sentenza in rassegna spazza via in un colpo solo tutta una serie di errate interpretazioni, riconoscendo che solo laddove sussistano dubbi od incertezze   nella determinazione delle imposte l’ufficio è tenuto  all’invio della comunicazione di irregolarità.
Il termine avviso bonario è stato utilizzato per la prima volta dall’Amministrazione finanziaria in seno alla C.M. n. 132/E del 28.06.2000, diramata per eliminare talune incertezze interpretative e supportare l’azione degli uffici chiamati a gestire la delicata fase del rapporto con i contribuenti destinatari delle predette  comunicazioni. rimborso,

La funzione di tale atto, quindi, nelle intenzioni del legislatore era quella di anticipare la riscossione spontanea dei tributi precartellizzati, attraverso una consistente riduzione del carico sanzionatorio.

Il cd. avviso bonario indica i motivi che hanno dato luogo alla rettifica delle ritenute, dei contributi, delle detrazioni, deduzioni e dei premi dichiarati, con l’indicazione della maggiore imposta o del minor credito emersi dal controllo, della sanzione amministrativa prevista dall’art. 13, del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471 e delle somme dovute a titolo di interessi.

Il contribuente, quindi, è invitato ad effettuare il pagamento delle somme dovute a titolo di imposta, interessi e sanzioni, entro trenta giorni dal ricevimento della comunicazione degli esiti del controllo, consentendogli di usufruire del beneficio della riduzione ai due terzi della sanzione, come previsto dall’art. 3, del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 462.

Il cd. avviso bonario permette, pertanto, di realizzare la partecipazione del contribuente al controllo formale della sua dichiarazione, anticipando  – di fatto – il successivo dettato dello Statuto del contribuente – art. 6, comma 5, della legge n. 212/2000 – per effetto del quale l’Amministrazione finanziaria, “prima di procedere alle iscrizioni a ruolo derivanti dalla liquidazione dei tributi risultanti dalle dichiarazioni, qualora sussistano incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione, l’amministrazione finanziaria deve invitare il contribuente, a mezzo del servizio postale o con mezzi telematici, a fornire chiarimenti o a produrre i documenti mancanti entro un termine congruo e comunque non inferiore a trenta giorni dalla ricezione della richiesta. La disposizione si applica anche qualora, a seguito della liquidazione, emerga la spettanza di un minore rimborso di imposta rispetto a quello richiesto. La disposizione non si applica nell’ipotesi di iscrizione a ruolo di tributi  per  i  quali  il contribuente non è tenuto ad effettuare il versamento diretto. Sono nulli i provvedimenti emessi in violazione delle disposizioni di  cui  al  presente comma”.

L’interpretazione che parte della giurisprudenza e della dottrina ha fatto del preciso dettato normativo – tesa ad annullare indiscriminatamente tutti i ruoli non preceduti dall’invito al pagamento -, anche in assenza di incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione, non ci ha mai convinto.

E’ strumentale l’obiezione di chi sostiene l’incertezza nei casi, per esempio, di imposte dichiarate e non versate: non può sussistere incertezza quando è stato lo stesso contribuente a procedere alla liquidazione della propria dichiarazione e a non versare quanto da lui stesso calcolato (1).

Peraltro, il preciso dettato normativo è stato già correttamente interpretato da altre Commissioni tributarie (Cfr. Comm. Trib. Prov. di Siracusa, Sez.II, sentenza n. 34 dell’11 febbraio 2006; Comm. Trib. Reg. di Palermo, Sez. Stacc. di Siracusa, sez. 7, sent.n. 57 del 16 marzo 2006, dep. il 19 aprile 2006 e sez. 16, sent. n. 60 dell’11 aprile 2007, dep. il 9 maggio 2007), le quali non hanno mancato di rilevare che nei casi sopra indicati non si può sostenere la sussistenza dell’incertezza; anzi, al contrario, è certa la dichiarazione.

Pertanto, la nullità prevista per la violazione dell’art. 6, comma 5, dello Statuto del Contribuente è disposta – lo ripetiamo, a scanso di equivoci -, esclusivamente per le ipotesi di incertezza su aspetti rilevanti della dichiarazione, perché l’incertezza potrebbe riguardare aspetti non rilevanti e quindi non giocare, anche ai fini della nullità.

L’unica funzione  dell’avviso predetto  è  quella  di consentire al contribuente di attenuare le conseguenze sanzionatorie della realizzata omissione, fermo restandone l’obbligo di corresponsione integrale del tributo (e  degli  interessi  sul  medesimo,  medio  tempore  maturati).

Il mancato ricevimento dell’avviso bonario può comportare solo il riconoscimento della riduzione delle sanzioni, ma non la inammissibilità della cartella di pagamento per tributo ed interessi.

Infatti, anche nell’ipotesi in cui tale comunicazione sia dovuta (come detto, solo nei casi di evidenti incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione), gli effetti dell’illegittimità derivante dalla mancata comunicazione di irregolarità, riguardano comunque soltanto la determinazione della sanzione e non anche le imposte liquidate ma non versate (2).

Gianfranco Antico

24 Agosto 2009