Società a ristretta base azionaria: è abuso del diritto

Con sentenza n. 13338 del 10 giugno 2009 (ud. del 20 marzo 2009) la Corte di Cassazione è tornata ad occuparsi delle società a ristretta base azionaria, affermando che la personalità giuridica attribuita agli enti societari non costituisce ostacolo all’operatività della presunzione dell’imputazione degli  utili extra contabili ai soci di società di capitali a ristretta base partecipativa. In ossequio ai principi di uguaglianza, capacità contributiva e divieto di abuso del diritto, tale presunzione è applicabile anche in ipotesi di sussistenza di una partecipazione mediata dall’intermediazione di altra persona giuridica.

Il processo

A seguito di impugnazione degli  avvisi di accertamento  con i quali  si recuperano ad imposizione le ritenute del 10% sugli utili distribuiti  extra contabilmente  dalla  società  in proporzione delle quote possedute dai due contribuenti e le maggiori imposte conseguenti alla distribuzione dei maggiori utili  accertati  in  capo  alla società,  in  proporzione  della  loro  partecipazione, la CTP riunisce tutti i ricorsi e si pronuncia con una sola sentenza, che li accoglie parzialmente e che viene, poi, impugnata separatamente dalla società e dai signori P. e M., dandosi così vita  a  due  giudizi  d’appello distinti.

L’appello dei contribuenti è, quindi, accolto dalla CTR con la sentenza  ora  impugnata per cassazione, che è munita del seguente dispositivo: “a) accoglie per quanto di ragione e per effetto annulla l’avviso di accertamento per l’anno 94 e 95 in capo al signor P.P., in quanto non è socio della società  Incontro Srl; b)  accoglie parzialmente l’appello della Sig.ra M.O. ed attribuisce un maggior reddito determinato da utili extra contabili della società Incontro Srl di cui alla sentenza di questo Collegio di pari data per la quota del 95% ANNO 1994 maggior reddito accertato…quota di partecipazione 95%…anno 1995 maggior reddito accertato 35.806.972 quota partecipazione 95%  34.016.574.  Dispone che l’Ufficio determini l’IRPEF – ILOR e tassa sulla salute dovuta, le  relative sanzioni e gli interessi”.

La sentenza

In via di fatto è accertato che un’impresa ha come titolare una  società di capitali della specie della srl (società K), che ha come soci una persona fisica A e una società di capitali, della specie della spa (società  L), la quale ha come soli soci la stessa persona fisica A e la  persona  fisica  B, coniuge di A.

In relazione ad una fattispecie così conformata si pone la questione di diritto consistente nel domandare se operi nei confronti sia della persona fisica A sia, e soprattutto, della persona fisica B la presunzione dell’imputazione degli utili extrabilancio ai soci di società di capitali di ristretta base sociale.

Alla domanda la Corte di Cassazione ha dato risposta positiva.

“Infatti, in una fattispecie come quella in esame, nella quale, data un’impresa avente come titolare una società di capitali – la società  K – avente come soci una persona fisica A – ed  una  persona  giuridica – la società di capitali L -, la quale ha come soli soci la stessa persona fisica A che è socia della società K – ed un’altra  persona fisica – la  persona fisica B -, i soci effettivi del soggetto titolare dell’impresa, di cui è titolare la società K, sono sempre e soltanto le due persone fisiche A e  B, ad escludere che lo schermo della  personalità  giuridica  sia idoneo a neutralizzare la presunzione dell’imputazione degli utili  extrabilancio ai soci di società di capitali a ristretta base sociale opera il  principio generale del divieto dell’abuso del diritto, che trova  fondamento,  per  un verso, nei principi costituzionali di capacità contributiva (art. 53  Cost.) e di eguaglianza (art. 3 Cost.) (in questo senso, Corte di Cassazione 23 dicembre  2008, n. 30055), e, per altro verso, nella tendenza all’oggettivazione del diritto commerciale e all’attribuzione di rilevanza giuridica all’impresa,  indipendentemente dalla forma giuridica assunta dall’imprenditore (in questo senso, per vicende relative al leasing  tra società di gruppo, Corte di Cassazione 8 aprile 2009, n. 8481)”.

Sotto il primo profilo, “in materia tributaria, il divieto di abuso  del diritto si traduce in un principio generale antielusivo, il quale  preclude al contribuente il conseguimento di vantaggi fiscali ottenuti mediante l’uso distorto, pur se non contrastante  con  alcuna  specifica  disposizione,  di strumenti giuridici  idonei  ad ottenere un’agevolazione o un risparmio d’imposta, in difetto di ragioni   economicamente apprezzabili che giustifichino l’operazione, diverse dalla mera aspettativa di quei benefici” (Corte di Cassazione 23 dicembre 2008, n. 30055).

Applicato  al  caso  in esame, il principio del divieto dell’abuso di diritto  comporta che, ferma rimanendo la liceità civilistica della scelta  organizzativa   per la titolarità dell’impresa, “non si potrà opporre l’esistenza di un socio intermedio, avente la natura di persona giuridica, per sottrarre i pochi soci effettivi dell’impresa alla presunzione di essersi ripartiti gli utili non contabilizzati”.

Sotto il secondo profilo, osserva la Corte, che è indissolubile rispetto  al primo, quel che assume rilevanza per il diritto tributario, in tema di  imputazione  dei redditi societari derivanti da utili non contabilizzati, “è la  sostanza  del fenomeno economico sottostante alle forme giuridiche, al fine di  assicurare il rispetto dei principi costituzionali in tema di doveri di solidarietà dei consociati secondo la loro capacità contributiva (art. 3 Cost., comma 2, e art. 53 Cost., comma 1). Questa prospettiva è allineata con l’evoluzione del diritto commerciale e con la progressiva afformazione in dottrina della concezione oggettiva del sistema del diritto commerciale, secondo la quale assume in esso una posizione centrale l’impresa, che è eretta a punto di riferimento sostanziale della normazione, a prescindere dalla  persona  del suo titolare”.

La regola della presunzione dell’imputazione degli  utili  extrabilancio  ai soci di una società di capitali a ristretta base sociale non  limita  la  sua  efficacia all’ipotesi in cui la ristrettezza della compagine sociale si  verifichi  in un solo grado, quando cioè la società di capitali titolare dell’impresa ha soci in numero  limitato, “ma estende la sua efficacia anche al grado ulteriore, cioè quando, per effetto della  partecipazione alla società di capitali titolare dell’impresa di un’altra società di capitali, che sia  a sua volta a ristretta base sociale, la compagine sociale, per così dire, di secondo grado, sia ancora caratterizzata dalla ristrettezza”.

“È quel che si constata nel caso di specie ultima, oggetto della presente controversia, nel quale la compagine sociale di secondo grado è costituita da due sole persone fisiche, per di più tra  di  loro  apparentate”.

Per dare applicazione al divieto dell’abuso di diritto tributario  nell’utilizzazione, lecita dal punto di vista civilistico, delle forme associate di titolarità dell’impresa a fini elusivi delle imposte sul reddito sugli utili non contabilizzati, lo strumento più  idoneo “è quello di riconoscere  che  l’efficacia   della presunzione dell’imputazione ai soci si estende a tutti i gradi di organizzazione societaria per i quali si  mantenga e si riscontri  la ristrettezza della compagine sociale”.

I precedenti

La legittimità dell’accertamento per la presunta distribuzione in capo ai soci degli utili non contabilizzati da parte delle società a ristretta base azionaria è ormai un principi acclarato.

Nell’ultima ipotesi qui in esame, la Corte lo legittima anche in secondo grado, introducendo pure l’abuso del diritto.

Fra i precedenti di si segnalano le seguenti sentenze più recenti:

• con la sentenza n. 25689 del 26.10.2006 (dep. il 4.12.2006), nel riconfermare l’indirizzo, lo estende – di fatto – anche in relazione ai proventi illeciti. Per la Cassazione, ‹‹gli accertamenti  tributari di cui è  causa  traggono origine da evasione di imposta su vendite di prodotti petroliferi effettuati dalla società partecipata senza contabilizzazione nei libri sociali e dunque di attività di occultamento di ricavi messi in atto dalla stessa società. Non  è  perciò  pertinente il  richiamo  a  redditi che  deriverebbero dall’attività delittuosa compiuta solo da taluni soci che   non si rifletterebbe sulla posizione degli altri ››;
• con la sentenza n. 10982 del 3.4.2007, dep. il 14.5.2007, una volta acclarata la presunzione secondo cui nelle società di capitali a ristretta base sociale i redditi occulti siano stati distribuiti fra i soci, ne fa discendere  l’obbligo per la  società  di  provvedere  anche  alle ritenute alla fonte su tali redditi. Del resto, prosegue la Corte, ‹‹ex art. 5, comma 1, del D.P.R. n. 597/1973 i redditi delle società semplici, in nome collettivo e in accomandita  semplice, che hanno nel territorio dello stato la sede legale o amministrativa o l’oggetto principale dell’attività, sono imputati a ciascun socio, indipendentemente dall’effettiva percezione,   proporzionalmente alla sua quota di partecipazione agli utili. E nella  specie  si tratta appunto di  redditi accertati nei confronti  della  società  resistente  a  seguito di maggior redditi accertati in capo a società in accomandita semplice di cui la F. resistente era compartecipe in varia misura››”; nello  stesso senso vd. anche Cass. n. 20851/2005, con il conseguente obbligo di effettuazione della ritenuta. Del resto, prosegue la Corte, ‹‹ex art. 5, comma 1, del D.P.R. n.  597/1973  i  redditi delle società semplici, in nome collettivo e in accomandita semplice, che  hanno nel territorio dello stato la sede legale o amministrativa o  l’oggetto principale dell’attività, sono imputati a ciascun socio,  indipendentemente dall’effettiva percezione, proporzionalmente alla sua quota di partecipazione agli utili. E nella specie si tratta appunto di redditi accertati nei confronti  della  società  resistente  a  seguito  di  maggior redditi accertati in capo a società in accomandita semplice  di  cui  la  F. resistente era compartecipe in varia misura ››;
• con la sentenza n. 21415 del 28.9.2007, dep. l’11.10.2007, ha ritenuto legittima la presunzione di distribuzione ai soci degli utili extracontabili, non ricorrendo il divieto di presunzione di secondo grado. La Corte ha accolto il ricorso dell’Agenzia, ‹‹atteso che  la  sentenza impugnata è stata resa in violazione del principio elaborato da questa Corte (sentenza n. 7174/2002) e secondo  il  quale,  nel  caso  di  società a ristretta base sociale, è ammissibile la  presunzione  di  distribuzione  ai soci degli utili non contabilizzati,  la  quale  non  viola  il  divieto di presunzione di secondo grado, poiché il fatto noto non  è  costituito dalla sussistenza dei maggiori redditi induttivamente  accertati  nei  confronti della società, ma dalla ristrettezza della base sociale e  dal  vincolo  di solidarietà e di reciproco controllo dei soci che, in tal caso,  normalmente caratterizza la gestione sociale ››. Pertanto, ove, come nella specie, si versi dinanzi ad  una  società di capitali  a  ristretta  base  sociale,  è  legittima  la  presunzione  di distribuzione ai soci degli  utili  extracontabili,  attesa  la  mancanza  – trattandosi  di  utili  occulti  –  di  una   deliberazione   ufficiale   di approvazione del bilancio (dopo la quale soltanto può essere effettuata la distribuzione degli utili dichiarati), la distribuzione si presume  avvenuta nello stesso periodo d’imposta in cui gli  utili  sono  stati  conseguiti (Cass. n. 7564/2003);
• con la sentenza n. 3972 del 19 febbraio 2009, udienza del 19 novembre 2008, ha affermato che in tema di accertamento delle imposte sui redditi, nel caso di società di capitali a ristretta base azionaria, “è legittima la presunzione di attribuzione, ai soci, degli eventuali utili extracontabili accertati, rimanendo salva la facoltà del contribuente di offrire la prova del fatto che i maggiori ricavi non siano stati fatti oggetto di distribuzione, ma siano stati, invece, accantonati dalla società, ovvero da essa reinvestiti”;
• con la sentenza n. 9519 del 22 aprile 2009 (ud. del 20 marzo 2009), ha ritenuto che “in tema di accertamento delle imposte sui redditi, nel  caso  di società di capitali a ristretta base azionaria, è legittima la  presunzione di attribuzione, ai soci, degli eventuali utili extracontabili accertati, rimanendo salva la facoltà del contribuente di offrire la  prova del  fatto che i maggiori ricavi non siano stati fatti oggetto  di  distribuzione, ma siano stati, invece, accantonati dalla società, ovvero da essa  reinvestiti, non risultando tuttavia a tal fine sufficiente  nemmeno  la  eventuale  mera deduzione del profilo per cui l’esercizio sociale ufficiale si sia  concluso con perdite contabili (Cfr. anche Cass. Sentenze n. 6197 del 16/03/2007, n. 20851 del 26/10/2005, n. 16885 del 2003)”. Inoltre, nota la Corte, che “in tema di imposte sui redditi e con riguardo a quelli di capitale, nel  caso  di  società  a  ristretta  base  sociale,  è ammissibile  la  presunzione  di  distribuzione ai  soci  degli utili  non contabilizzati, la quale non viola il divieto di presunzione  di  secondo grado, poiché il fatto noto non è costituito dalla sussistenza dei maggiori redditi induttivamente accertati nei confronti della società,  nella  specie la V.R.,  ma  dalla  ristrettezza  della  base  sociale  e  dal  vincolo  di solidarietà e di reciproco controllo dei soci che, in tal caso, normalmente caratterizza la gestione sociale. Affinché,  però,  tale  presunzione  possa operare occorre, pur sempre, sia che la ristretta base sociale e/o familiare – cioè il fatto noto alla base della presunzione – abbia formato oggetto  di specifico accertamento probatorio – del resto non contestato da S.  e  G.  – sia che sussista un valido accertamento a carico della società in ordine  ai ricavi  non  contabilizzati,  il  quale  costituisce  il   presupposto   per l’accertamento a carico dei soci in  ordine  ai  dividendi  (V.  pure  Cass. Sentenze n. 7564 del 15/05/2003, n. 7174 del 2002, n. 4695 del 2002)”.

Francesco Buetto

18 Giugno 2009