Sono subito arrivate le indicazioni dell'Agenzia delle Entrate con circolare n. 53/E del 5 settembre 2008 in materia di prestazioni alberghiere e somministrazioni di alimenti e bevande, alla luce
dell'intervento normativo apportato dalla cd. manovra d'estate 2008 (art. commi 28-bis, ter, quater e quinquies del D.L. n. 112 del 25
giugno 2008, convertito, con modificazioni, dalla L. 6 agosto 2008, n. 133).
IL DETTATO NORMATIVO
L'art. 83, commi da 28-bis a 28-quater, del decreto-legge 25 giugno 2008, n. 112, convertito dalla legge 6 agosto 2008, n. 133 ha introdotto rilevanti novità in materia di prestazioni alberghiere e di ristorazione, ai fini sia dell?IVA che delle imposte sul reddito.
Aspetti IVA
Ai fini Iva, è stato modificato l'art. 19-bis, comma 1, lett. e), del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, eliminando la previsione di
indetraibilità oggettiva disposta per le prestazioni in esame, eliminando così il contrasto tra la normativa nazionale e l'art. 168 della direttiva 2006/112/CE del 28 novembre 2006 che aveva indotto la commissione UE ad attivare la procedura di infrazione n. 2006/5040.
La norma italiana - che limitava il diritto alla detrazione - era stata peraltro già oggetto di modifiche che ne avevano ridotto l'ambito di applicazione.
Oggi, l'art. 83, comma 28-bis, del D.L. n.112/08 ha soppresso del tutto, per le prestazioni in esame, la previsione di indetraibilità oggettiva che, pertanto, opera esclusivamente per
le prestazioni di trasporto di persone, salvo che formino oggetto dell'attività propria dell'impresa.
Afferma la circolare n. 53/2008 che una volta venuta meno la limitazione oggettiva, l'imposta relativa alle prestazioni
alberghiere e di ristorazione è detraibile, sulla base dei principi generali dettati dell'art. 19 del D.P.R. n. 633 del 1972, nella misura in cui i servizi risultino inerenti ad operazioni che
consentono l'esercizio del diritto.
La detrazione dell'imposta pagata sulle prestazioni in esame presuppone il possesso della fattura la quale, pertanto, deve essere espressamente richiesta, non oltre il momento di effettuazione delle stesse, atteso che le prestazioni alberghiere e le somministrazione di alimenti e bevande sono menzionate tra le
operazioni per le quali l'emissione del documento è obbligatoria solo se richiesta dal cliente (articolo 22, primo comma, n. 2).
La annotazione di tali fatture nel registro degli acquisti può essere operata con modalità semplificate, se l?importo delle stesse non è superiore a 154,94 euro.
Nelle ipotesi in cui la prestazione alberghiera o di ristorazione sia fruita da un soggetto diverso dall?effettivo committente del servizio, ai fini della detrazione è necessario che la fattura rechi anche l?intestazione di tale soggetto.
Principio
La detrazione integrale dell'Iva pagata sui servizi alberghieri e di ristorazione è ancorata al possesso della fattura, che deve essere
sempre intestata al committente del servizio, pur quando a fruirne è un soggetto diverso.
Esempi
Il datore di lavoro può detrarre l'imposta relativa alle prestazioni rese al proprio dipendente in trasferta qualora risulti cointestatario della fattura.
Nel caso in cui il cliente anticipi le spese alberghiere e di ristorazione del professionista, la fattura deve essere intestata anche a quest'ultimo per consentirgli di detrarre l'imposta addebitata.
La circolare ricorda e puntualizza che le modifiche legislative introdotte in materia di IVA non riguardano, invece, le prestazioni alberghiere e di ristorazione qualificabili come spese di rappresentanza, secondo le definizioni adottate ai fini delle imposte sul reddito, per le quali continua a trovare
applicazione la specifica previsione di indetraibilità di cui all'art. 19-bis, comma 1, lett. h) del D.P.R. n. 633 del 1972.
Secondo quanto previsto dall'articolo 83, comma 28-ter, del decreto-legge, la detrazione può essere operata per le
prestazioni alberghiere e di ristorazione effettuate a decorrere dal 1° settembre 2008.
Per determinare il momento di effettuazione dell'operazione occorre fare riferimento alla regola di cui all'art.6 del D.P.R. n. 633 del 1972 per le prestazioni di servizi, all'atto del pagamento del corrispettivo o, se precedente, al momento di emissione della fattura e che collegano a tale momento, da un lato,
l'esigibilità dell'imposta e, dall'altro, la nascita del diritto alla detrazione (art. 19, primo comma, del medesimo D.P.R. n. 633 del 1972).
Aspetti II.DD.
Di converso, in materia di imposte sul reddito, l'art. 83, comma 28-quater, del D.L. n.112/08, ha limitato la deducibilità dei costi
sostenuti per prestazioni alberghiere e di ristorazione, modificando l'art. 54, comma 5 del TUIR, concernente la determinazione del
reddito di lavoro autonomo e l?art.109, comma 5, del medesimo testo unico, concernente la determinazione del reddito d'impresa.
Determinazione del reddito di lavoro autonomo
In pratica, a seguito della modifica apportata le spese relative a prestazioni alberghiere e a somministrazione di alimenti e bevande
sono deducibili nella misura del 75 per cento e, in ogni caso, per un importo complessivamente non superiore al 2 per cento dell'ammontare dei compensi percepiti nel periodo d'imposta.
In materia di reddito di lavoro autonomo, operano quindi due limiti:
- 2 per cento dell'ammontare complessivo dei compensi percepiti nel periodo d'imposta;
- 75 per cento ( e in ogni caso per un importo complessivamente non superiore al 2 per cento dell'ammontare dei compensi percepiti
nel periodo d'imposta).
Pertanto, osservano le Entrate, l'ammontare del 2 per cento dei compensi rappresenta il limite massimo entro cui ragguagliare la deduzione, che comunque compete solo relativamente al 75 per cento dei costi sostenuti, nell'esercizio dell'arte o della professione, per le prestazioni in questione. Considerato che la disposizione
che limita al 75 per cento la deducibilità dei costi per prestazioni alberghiere e somministrazione di alimenti e bevande
assume carattere di regola generale, la stessa deve trovare applicazione anche quando detti costi, essendo sostenuti in contesti e circostanze particolari, si configurino alla stregua di spese di rappresentanza. Come è noto, nel quadro delle regole sulla
determinazione del reddito di lavoro autonomo, le spese di rappresentanza sono oggetto di una disciplina fiscale specifica, contenuta nel comma 5 dell?art. 54 del TUIR, che ne consente la
deducibilità nei limiti dell'1 per cento dei compensi percepiti nel periodo d'imposta. Anche se la nuova formulazione del comma 5 non
prevede espressamente la riferibilità della nuova limitazione della deduzione (al 75%) alle spese di rappresentanza, una interpretazione
logico-sistematica della nuova norma porta a ritenere che la nuova riduzione al 75% debba concorrere con il limite specifico già previsto per le spese di rappresentanza, analogamente a quanto previsto, in linea generale, dal primo periodo del comma 5 in discorso in relazione alla concorrenza del limite del 75% del costo
con il tetto massimo rappresentato dal 2% dei compensi. Si ritiene quindi che la limitazione al 75 per cento della deducibilità dei costi per prestazioni alberghiere e somministrazione di alimenti e bevande debba trovare generale applicazione, a prescindere dalla finalità per cui la spesa relativa venga sostenuta. Il costo
sostenuto, deducibile entro il limite teorico del 75 per cento, nel caso in cui si configuri come spesa di rappresentanza deve rispettare anche l'ulteriore parametro segnato dall'1 per cento dei
compensi ritratti nel periodo d'imposta?.
Principi
Il limite del 75% gioca anche quando detti costi sono configurabili come spese di rappresentanza.
Il costo sostenuto, deducibile entro il limite del 75%, nel caso in cui si configuri come spesa di rappresentanza, deve rispettare anche l'ulteriore limite dell'1 % dei compensi percepiti
Analogamente, le spese alberghiere e di ristorazione sostenute per la partecipazione a convegni, congressi e simili dovranno essere
assunte nella misura del 75 per cento e saranno ammesse in deduzione, ai sensi del medesimo comma 5 dell'articolo 54, nel limite del 50 per cento (in sostanza, occorre calcolare il 50 per cento del 75 per cento del costo relativo).
Principio
Deducibile il 50% del 75% del costo relativo
Le modifiche introdotte dal decreto-legge n. 112 non interessano, invece, le spese di vitto e alloggio sostenute dal committente
per conto del professionista e da questi addebitate in fattura, le quali restano quindi interamente deducibili. In tal caso infatti, così come, in base alla formulazione del secondo periodo del comma 5 dell'articolo 54, non opera il limite rappresentato dal 2 per cento dei compensi, allo stesso modo non si applica il nuovo limite del 75 per cento.
Sono altresì escluse dal limite di deducibilità del 75 per cento le spese di vitto e alloggio sostenute per le trasferte effettuate dai dipendenti e dai collaboratori coordinati e
continuativi, disciplinate dal successivo comma 6 dell'articolo 54, le quali restano deducibili secondo i criteri speciali dettati dall'art. 95, comma 3, del TUIR, in materia di spese per prestazioni di lavoro.
Determinazione del reddito d'impresa
Come abbiamo visto, anche ai fini della determinazione del reddito d'impresa è introdotta una riduzione, nella medesima percentuale del 75 per cento, alla deducibilità dei costi sostenuti in relazione alle prestazioni in esame.
A tale scopo il comma 28-quater, lett. a), ha modificato l'art. 109, comma 5, del TUIR, aggiungendo, infine, il seguente periodo: "Fermo restando quanto previsto dai periodi precedenti, le spese relative a prestazioni alberghiere e a somministrazione di alimenti e bevande, diverse da quelle di cui al comma 3, dell'articolo 95, sono deducibili nella misura del 75 per cento".
Poiché la norma fa salve le disposizioni dei precedenti commi dell?articolo 109, le Entrate ritengono che anche ai fini della determinazione del reddito d?impresa - il limite del 75 per
cento non deroghi agli ordinari criteri di inerenza che presiedono alla determinazione del menzionato reddito d'impresa, ma
rappresenti il limite massimo di deducibilità delle spese in esame.
La limitazione della deduzione al 75 per cento opera, in analogia a quanto chiarito in tema di lavoro autonomo, anche in relazione alle spese che si configurano quali costi di rappresentanza,
sempreché le stesse possano essere comunque ammesse in deduzione, alla luce dei criteri stabiliti dall?art. 108, comma 2,
del TUIR.
Dalla limitazione al 75 per cento restano invece escluse, per espressa previsione normativa, le spese di vitto e alloggio sostenute dal datore di lavoro per le trasferte effettuate dai dipendenti e dai titolari dei rapporti di collaborazione coordinata e continuativa, disciplinate dall'art. 95, comma 3, del TUIR.
Il comma 28-quinquies dell?art. 83 del decreto-legge n. 112 prevede che le modifiche introdotte agli art. 54 e 109 del TUIR decorrono dal periodo d'imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2008 ma specifica che occorre tener conto dei nuovi limiti di
deducibilità già nella determinazione degli acconti dovuti per il 2009. Pertanto l'imposta del periodo precedente, in base al quale è calcolato l'acconto, deve essere determinata tenendo conto del minor costo deducibile previsto per le spese in esame.
6 settembre 2008
Francesco Buetto
