Con sentenza n. 1405 del 22 novembre 2007 (dep. il 23 gennaio 2008) la Corte di Cassazione ha affermato che il  mancato  esercizio  del contraddittorio da parte dell’ufficio – che costituisce comunque una facoltà e non un obbligo – non può degradare la presunzione legale posta dalla norma in esame in presunzione  semplice,  con possibilità  per  il  giudice  di  valutarne  liberamente  la  gravità,   la precisione e la concordanza e con il  conseguente  onere  per  il  Fisco  di fornire ulteriori elementi di riscontro.

            La Corte, preliminarmente, ha affermato che la motivazione  degli atti di accertamento “per relationem”, con rinvio alle conclusioni contenute nel verbale redatto dalla Guardia di Finanza nell’esercizio  dei  poteri  di polizia tributaria, non è illegittima per mancanza di  autonoma  valutazione da parte dell’ufficio  degli  elementi  da  quella  acquisiti,  significando semplicemente che l’ufficio stesso, condividendone le conclusioni, ha inteso realizzare una economia di scrittura, che, avuto riguardo  alla  circostanza che si tratta di  elementi  già  noti  al  contribuente,  non  arreca  alcun pregiudizio al corretto svolgimento del contraddittorio (Cass.  10205/2003; conf. 17243/2003, 25146/2005).

            Successivamente si è occupata della questione del contraddittorio: “secondo   la giurisprudenza di questa Corte, il D.P.R. 29 settembre 1973,  n.  600,  art. 32, nella parte in cui prevede l’invito al contribuente  a  fornire  dati  e notizie  in  ordine  agli  accertamenti  bancari,  non  impone   all’Ufficio l’obbligo di uno specifico e previo invito,  ma  gli  attribuisce  una  mera facoltà, della quale può avvalersi  in  piena  discrezionalità;  il  mancato esercizio di tale facoltà non può quindi determinare  l’illegittimità  della verifica operata sulla  base  dei  medesimi  accertamenti,  né  comporta  la trasformazione della presunzione  legale  posta  dalla  norma  in  esame  in presunzione  semplice,  con  possibilità  per  il   giudice   di   valutarne liberamente la gravità, la precisione e la concordanza, e con il conseguente onere per il Fisco  di  fornire  ulteriori  elementi  di  riscontro”  (Cass. 14675/2006; conf. 26293/05, 7267/02).

Osservazioni e analisi

            La sentenza in esame, al di la della ormai vecchia questione che legittima la motivazione per relationem (1), investe due questioni legate alle indagini bancarie:

a) la legittimità dell’avviso di accertamento basato sulle risultanze bancarie viene meno se l’ufficio non ha effettuato il contraddittorio ?

a) la mancanza di contraddittorio degrada la presunzione da legale a semplice?

            Proviamo a svolgere una seria riflessione sulle due domande.

Legittimità dell’avviso di accertamento basato sulle risultanze bancarie anche in assenza di contraddittorio

            L’Amministrazione finanziaria il 19 ottobre 2006 ha diramato la circolare n. 32 con la quale in ordine al contraddittorio ha evidenziato che, pur se il contraddittorio risulta  “essenziale  nella   fase   prodromica dell’accertamento in quanto l’indagine – prima solamente di natura bancaria e ora più in generale finanziaria -, pur realizzando un’importante attività istruttoria, non costituisce  uno  strumento  di  applicazione  automatica, atteso che i relativi  esiti  devono  essere  successivamente  elaborati  e valutati per assumere, non solo in sede amministrativa ma anche  in  quella giudiziaria, la valenza di elementi precisi e  fondanti  ai  medesimi  fini impositivi”.

            Ed ancora: il preventivo contraddittorio pur se “opportuno  per provocare la partecipazione del contribuente, finalizzata a  consentire  un esercizio anticipato del suo diritto di difesa, potendo lo  stesso  fornire già in sede precontenziosa la prova contraria, e rispondente a esigenze  di economia  processuale,  al  fine  di  evitare  l’emissione  di  avvisi   di accertamento che potrebbero risultare immediatamente  infondati  alla  luce delle prove di cui il contribuente potesse disporre”, è solo una mera facoltà dell’ufficio, senza che rivesta carattere di obbligatorietà. “ ..Pertanto  il  mancato  invito  dell’ufficio medesimo non inficia la  legittimità  della  rettifica,  ove  basate  sulle presunzioni previste dalle norme in  esame.  Peraltro,  detto  orientamento sostiene che la mancata instaurazione del contraddittorio  non  degrada  la prevista presunzione legale a presunzione semplice, fermo restando, quindi, l’onere probatorio contrario in capo al contribuente (da ultimo, Cassazione n. 8253/2006 e n. 5365/2006)”.

            Il valore  probatorio  degli  elementi  raccolti,  configurando  una  presunzione  di  natura  juris tantum, potrà essere ribaltato dal contribuente in sede precontenziosa o meno, fornendo, le prove di volta in volta necessarie.

            In ordine alla legittimità  o  meno del contraddittorio esperito da un organo diverso dall’ufficio competente, la circolare osserva che “stante  la  diretta   riconducibilità all’attività  di  accertamento  della  valutazione  delle  risposte  e  dei chiarimenti forniti dal  contribuente,  spetta  esclusivamente  all’ufficio locale – istituzionalmente e territorialmente  competente  in  ragione  del domicilio fiscale del contribuente soggetto  a  controllo  –  la  decisione finale circa l’attitudine degli esiti acquisiti a costituire il presupposto da porre a base della rettifica  o  dell’accertamento,  secondo  lo  schema legale della presunzione e del conseguente onere  della  prova  liberatoria offerta dal contribuente”.

            Qualora il contraddittorio sia stato  svolto dalla  Guardia  di  finanza,  “il contributo offerto da  tale  contraddittorio,  se  ritenuto  appagante  per l’analisi dell’ufficio, esonera quest’ultimo dalla  successiva  ripetizione dell’esperimento, sempreché formalizzato in un processo verbale”.

            Atteso che titolare del potere di accertamento è solo l’ufficio locale e che le risultanze del contraddittorio formalizzate in un processo verbale costituiscono solo un atto istruttorio ( sia se esperito dai verificatori degli uffici locali che dalla Guardia di Finanza) “qualora gli esiti di tale contraddittorio non si rivelino coerenti  con  le  risultanze  istruttorie  e  le  elaborazioni  analitiche dell’ufficio, questo, al precipuo fine di utilizzare la presunzione  legale di cui ai ripetuti numeri 2), provvederà ad  approfondire  direttamente  le incongruenze  o  le  esigenze  successivamente  evidenziatesi  rispetto  al contenuto del verbale pervenuto, tramite la ripetizione del contraddittorio già effettuato”.

            Né possiamo sostenere che questa è la posizione delle Entrate mentre la giurisprudenza è di segno opposto.

            Infatti, la recentissima sentenza n. 2821 del 6 novembre 2007 (dep. il 7 febbraio 2008) aveva già evidenziato che non osta alla legittimità degli accertamenti bancari il mancato coinvolgimento del contribuente. La Cassazione, nella citata sentenza n. 2821/2008, in ordine alla questione posta, smantella la difesa di parte, richiamando quanto ha già avuto modo “di ripetutamente affermare (Cass., trib., 23 giugno  2006  n. 14675, cit.; 27 giugno 2005 n. 13808; 17 maggio 2002 n. 7267; 29 marzo  2002 n. 4601; 26 febbraio 2002 n. 2814; 18 gennaio 2002 n. 518, tra  le  recenti) …che va confermato  in  quanto  nelle  esposte  argomentazioni della  contribuente  non  si  ravvisano   convincenti   argomentazioni   per discostarsi dallo stesso: ….la legittimità della  utilizzazione, da parte dell’ Amministrazione Finanziaria, dei movimenti dei conti correnti bancari non è condizionata alla previa instaurazione del contraddittorio con il contribuente sin dalla fase dell’accertamento, atteso che l’art. 32  DPR 29  settembre  1973  n.  600,  invocato  dalla  contribuente,   prevede   il contraddittorio come oggetto  di  una  mera  facoltà  dell’  amministrazione tributaria e non già di un obbligo per la stessa”.

            Pertanto, non possiamo che concludere che il contraddittorio non è necessario per dare legittimità agli atti di accertamento, in quanto nessuna norma prevede la nullità dell’azione di accertamento nel caso in cui non venga instaurato il contraddittorio anticipato con il contribuente, al fine di consentirgli di fornire la prova contraria.

La mancanza di contraddittorio non degrada la presunzione da legale a semplice

            Il dettato normativo di riferimento dei controlli bancari/finanziari si rinviene, per le imposte dirette, negli artt. 32, comma 1, n. 2, 5 e 7 del D.P.R. n. 600/1973, e per l’IVA, nell’art. 51, comma 2, del D.P.R. n. 633/1972, così come modificati dai commi 402, 403 e 404, dell’art. 1, dalla legge n. 311/2004 – cd. Finanziaria 2005, e dalle norme introdotte dall’art. 37, commi 4 e  5,  del D.L. n.223/06, conv. con modif. in Legge n. 248/2006.

            Tale forma di indagine trae alimento dalla presenza di presunzioni iuris tantum, e dunque dall’inversione dell’onere della prova, posto a carico dei soggetti sottoposti a controllo.

            Se è vero che siamo in presenza di presunzioni relative, per la forza data dalla norma, si atteggiano quasi a presunzioni assolute, poiché richiedono delle prove forti per dimostrare i fatti impeditivi od ostativi al verificarsi del presupposto d’imposta, posto che gli stessi giudici tributari trovano nella perentorietà delle norme un limite alla propria discrezionalità.

Sulla base del dettato normativo, gli elementi risultanti dal conto sono posti a base delle rettifiche e degli accertamenti se il contribuente non dimostra che ne ha tenuto conto per la determinazione del reddito soggetto ad imposta o che non hanno rilevanza per lo stesso fine: pertanto, i prelevamenti, oltre che i versamenti, si considerano ricavi tassabili ai fini delle imposte sul reddito, qualora non sia indicato il beneficiario o non si abbia riscontro nelle scritture contabili tenute dal contribuente.

            Ai fini Iva i prelevamenti sono considerati come pagamenti per operazioni passive non autofatturate (limitatamente ai soggetti obbligati alla tenuta delle scritture contabili), e sia le operazioni imponibili (desunte dagli accreditamenti) sia gli acquisti (desunti dagli addebitamenti), che sulla base dei conti intrattenuti non trovano riscontro nella dichiarazione, si considerano effettuati all’aliquota che mediamente risulta prevalente o che in prevalenza avrebbe dovuto essere applicata.

            In pratica, l’equazione prelevamenti uguale ricavi  deriva dal fatto che normalmente le uscite non giustificate riguardano costi sostenuti in nero proprio perché correlati a ricavi non contabilizzati (cfr. Comm. Trib. Prov. di Milano, Sez. XXI, sent. n.148 del 21 maggio 2004). Il contraddittorio personale del  contribuente con l’Ufficio non costituisce un presupposto dell’ accertamento che intenda fondarsi sui  dati risultanti dai conti bancari, né la presunzione di  ricavi  sia  sui versamenti che sui prelevamenti,  viene meno qualora non sia instaurato il contraddittorio tra ufficio e contribuente.

            In pratica non è sostenibile la tesi secondo cui il contraddittorio preventivo costituisce presupposto delle  presunzioni legali, né che costituisce un  contrappeso  della  presunzione  legale relativa di imponibilità dei movimenti bancari.

La Corte di Cassazione, sbriciola infatti il teorema di quanti sostengono che, una  volta  emesso l’accertamento,  in  difetto di instaurazione del contraddittorio, sarebbe l’ufficio a dover fornire, sia pure  utilizzando  le  norme sul valore probatorio di versamenti e prelevamenti, la prova della  gravità, precisione e concordanza degli elementi ricavati dall’esame dei conti. La prova, invece, resta sempre a carico del contribuente. 

Francesco Buetto

25 Febbraio 2008