Indagini finanziarie su professionisti: i prelevamenti non giustificati non possono essere considerati compensi ai fini IVA

Lo scopo dell’indagine finanziaria – come indicato nella circolare n. 32/2006 (par.5.1.) – consiste,  nel riscontrare  direttamente se le movimentazioni – attive (accreditamenti) e passive  (prelevamenti)  –  ivi evidenziate  siano  o  meno coerenti con la contabilità  del soggetto sottoposto a controllo, ovvero non siano imponibili o non rilevino  per  la determinazione del reddito e/o della […]

Lo scopo dell’indagine finanziaria – come indicato nella circolare n. 32/2006 (par.5.1.) – consiste,  nel riscontrare  direttamente se le movimentazioni – attive (accreditamenti) e passive  (prelevamenti)    ivi evidenziate  siano  o  meno coerenti con la contabilità  del soggetto sottoposto a controllo, ovvero non siano imponibili o non rilevino  per  la determinazione del reddito e/o della base imponibile Iva, come  anche, con riguardo alle persone  fisiche,  non  risultino  compatibili  con  la  loro complessiva capacità contributiva.


Analizziamo le indicazioni allora diramate dalle Entrate nella circolare n. 32/2006, che possono essere utili in sede di contraddittorio con gli uffici, ovvero in sede di accertamento con adesione, o comunque in sede contenziosa, soffermando la nostra attenzione su un problema di non poco conto: i prelevamenti non giustificati per i professionisti non sono compensi ai fini Iva.


 


Ai fini reddituali


 


Ai fini reddituali, l’art. 32, comma 1, n. 2, del D.P.R.n.600/73 prevede che i dati e gli elementi attinenti i rapporti e le operazioni intercettate attraverso le indagini finanziarie “sono  posti  a  base delle rettifiche e degli accertamenti previsti dagli artt. 38, 39, 40 e  41 se  il  contribuente  non  dimostra  che  ne  ha  tenuto  conto  per  la determinazione del reddito soggetto ad imposta o che  non  hanno  rilevanza allo stesso fine; alle stesse condizioni sono altresì posti come ricavi o compensi a base delle stesse rettifiche ed accertamenti, se il contribuente non ne indica il soggetto beneficiario e semprechè non risultino dalle scritture contabili, i prelevamenti o gli importi riscossi nell’ambito dei predetti rapporti od operazioni”.


Osservano le Entrate che:


·        ai fini dei versamenti, la norma richiama le ordinarie tipologie di accertamento  e pertanto l’operatività  delle presunzioni in esame si estende,  alla generalità dei soggetti passivi e delle diverse categorie reddituali”;


·        ai fini dei prelevamenti  la disposizione intende  procedimentalizzare  l’analisi, da parte dell’ufficio finanziario, della  maggior  capacità  di  spesa  non giustificata dal contribuente, e correlare tale maggior capacità  di  spesa con le ulteriori operazioni attive effettuate presuntivamente in nero“.


 


Stante il riferimento normativo  alle  scritture  contabili,  per le Entrate, tale  ultima   disposizione  trova applicazione solo nei confronti dei soggetti obbligati  alla  tenuta  delle stesse  scritture,  e  quindi  solo  nel  caso  in  cui  sia  configurabile un’attività economica, anche di natura professionale.


Resta inteso che si  sottrae  alla  regola  dell’inversione  dell’onere della prova l’ipotesi in cui il contribuente  indica  il  beneficiario  del prelevamento utilizzato per l’acquisto di un  bene  o  servizio  non  fatto transitare in  contabilità;  in tale ipotesi non scatta il  meccanismo presuntivo ma l’operazione deve essere valorizzata  alla  stregua  degli ordinari criteri dell’accertamento, i quali  presiedono al riconoscimento del costo in funzione della ricostruzione del relativo ricavo”. 


 


Ai fini Iva


 


Con specifico riguardo all’imposta sul valore aggiunto, la disciplina contenuta nell’art. 51, comma 2, numero 2), del  D.P.R.  n.  633  del  1972 prevede che i dati in argomento siano posti a base  delle rettifiche e degli accertamenti previsti agli artt. 54 e  55  del  medesimo decreto, se il  contribuente  non  dimostra  che  ne  ha  tenuto  conto  in dichiarazione o che gli stessi non si riferiscono a operazioni  imponibili. Non viene, quindi, qui specificatamente riproposto l’inciso previsto ai fini reddituali secondo cui “ alle stesse condizioni sono altresì posti come ricavi o compensi a base delle stesse rettifiche ed accertamenti, se il contribuente non ne indica il soggetto beneficiario e semprechè non risultino dalle scritture contabili, i prelevamenti o gli importi riscossi nell’ambito dei predetti rapporti od operazioni”.


Per le Entrate, quindi, “i versamenti  non  giustificati  potranno   essere   contestati   come operazioni imponibili, cessioni o prestazioni non contabilizzate, mentre  i prelevamenti potranno essere valorizzati come acquisti in nero (In relazione al trattamento fiscale degli acquisti  non fatturati,  non  è  più  previsto   il   pagamento   dell’imposta,  stante l’abrogazione dell’art.41 del D.P.R.n.633/72, ad opera dell’art.16 del  D.Lgs. n. 471 del 1997.  Cfr. il  punto  2.7  della circolare n. 23/E del 25 gennaio 1999 con riferimento all’applicabilità del contenuto dell’art. 41 del D.P.R. n. 633 del 1972 alle violazioni  commesse in vigenza di tale disposizione.)”.


   


Valenza probatoria dei prelevamenti nei confronti dei professionisti


 


Per le Entrate, dal 1° gennaio del 2005 – per effetto delle modifiche apportate dalla Finanziaria 2005 – i dati ed elementi acquisiti in sede di controllo bancario possono, ricorrendone i presupposti, essere posti a base sia per la ricostruzione di ricavi che di compensi.


In sostanza, come precisano le Entrate con la circolare n. 32/2006, “ l’anzidetta disposizione intende valorizzare  l’analisi, da  parte  dell’ufficio  procedente,  della  maggiore  capacità  di  spesa, comunque  manifestata  e  non  giustificata  dal  lavoratore  autonomo,   e correlare  tale  maggiore  capacità  con  le  ulteriori  operazioni  attive anch’esse effettuate presuntivamente in nero, nell’ambito della specifica attività esercitata; e  ciò,  secondo  una  ragionevole  regola  di  comune esperienza che lo stesso legislatore ha tenuto presente e  sulla  quale  ha fondato  il  meccanismo  presuntivo  che  consente,  a  certe   condizioni, addirittura di  riprendere  totalmente  a  tassazione  i  prelevamenti  non giustificati”.


La regola introdotta “ spiega la sua utilità anche per la configurazione e l’attribuzione di costi  presunti a carico di una attività professionale  di  un  soggetto  controllato,  per effetto dei prelevamenti che abbiano avuto  una  destinazione  ufficiale  e trasparente diversa da quella reale; e ciò al fine di eludere gli  obblighi contabili del professionista per l’operazione passiva  effettuata  mediante l’accertato prelevamento e  far  assolvere  a  un  soggetto  interposto  il proprio onere finanziario  verso  l’originario  fornitore  che  non  si  ha interesse a indicare, nell’ambito di una preordinata convergenza evasiva di comune convenienza”.


Il documento di prassi, quindi, invita gli uffici ad astenersi “ da  una valutazione degli elementi acquisiti – non solo dai conti  correnti  ma  da qualsiasi altro rapporto od operazione  oggi  suscettibili  di  indagine  – particolarmente  rigida  e  formale,  tale  da  trascurare   le   eventuali dimostrazioni, anche di natura presuntiva, che trattasi di spese non aventi rilevanza fiscale sia per la loro esiguità, sia per la  loro  occasionalità e, comunque, per la loro coerenza con il tenore  di  vita  rapportabile  al volume di affari dichiarato. In altri termini, nell’ambito di una generale esigenza sussistente  nei riguardi anche delle  categorie  imprenditoriali,  necessita  un  ulteriore sforzo ricostruttivo e motivato  dell’ufficio  che,  lungi  dall’automatico trasferimento delle risultanze patrimoniali emerse in sede di indagini in capo al contribuente destinatario del controllo, qualifichi  le  stesse  in senso economico e quindi reddituale secondo la metodologia e tipologia di accertamento in concreto adottata per l’esercizio della pretesa tributaria”.


   


L’incidenza dei costi occulti


 


Il punto 5.5. della circolare n. 32/2006 si occupa, in particolare dell’incidenza dei costi occulti.


In ordine alle imposte dirette,  per  quanto  concerne  l’accertamento  dei  redditi  di impresa determinati sulla base delle scritture contabili, le Entrate partono dal disposto dell’art. 109, comma 4,  lettera  b),  ultimo  periodo,  del  Tuir (applicabile anche alle imprese minori ex art. 66, comma 3, Tuir), il quale prevede che ” le spese e gli oneri specificamente afferenti i ricavi  e  gli altri  proventi,  che  pur  non  risultando  imputati  al  conto  economico concorrono a formare il reddito, sono  ammessi  in  deduzione  se  e  nella misura in cui risultano da elementi certi e precisi“.


Le indicazioni date – osserva la circolare n. 32/2006 – trovano applicazione anche nei confronti “ del reddito professionale, laddove la presunzione legale in esame è prevista anche  nei confronti dei lavoratori autonomi e in particolare per quanto  riguarda  la valenza che assumono i prelevamenti e  gli  importi  riscossi,  che  se  non giustificati da parte del contribuente possono essere ripresi a  tassazione quali componenti  positivi  del  relativo  reddito  (in  particolare,  cfr. art. 39, comma 3, del D.P.R. n. 600 del 1973)”.


Nell’ambito dell’operatività del comma 1 dell’art. 39, del D.P.R.n.600/73, è possibile riprendere come ricavo le movimentazioni finanziarie, “ senza il parallelo riconoscimento  di  maggiori costi o spese in mancanza di  qualsivoglia  giustificazione  da  parte  del contribuente”. In concreto, “ in  caso  di  accertamento  fondato  sia  sul  metodo analitico (lettere  a),  b)  e  c)  del  citato  comma  1)  che  su  quello analitico-induttivo (successiva lettera d) – per quest’ultima  ipotesi,  si rammenta che la ricostruzione del reddito d’impresa trae  comunque  origine dalla contabilità, ma può essere  supportata  dall’impiego  di  presunzioni che, tuttavia, devono  rispettare  rigorosamente  i  requisiti  di  gravità precisione e concordanza previsti  dall’art.  2729  del  codice  civile  -, nessun margine si offre all’ufficio procedente  ai  fini  di  un  possibile riconoscimento di componenti negative di cui non è stata fornita  da  parte del contribuente prova certa”.


Naturalmente, se il contribuente fornisce valide giustificazioni si neutralizza la presunzione. Tuttavia, precisa il documento “ qualora a fronte di un prelevamento il  contribuente  indichi come beneficiario un fornitore di cui non  ha  provveduto  a  rilevare  nei registri contabili le relative operazioni di acquisto, ma di  cui  fornisce successivamente, in via extracontabile, documentazione probante,  l’ufficio procedente dovrà invece riconoscere detto costo in coerenza con  i  criteri della ricostruzione analitico-induttiva del reddito ai sensi  della  citata lettera d)”.


Se, invece, l’ufficio opera un accertamento induttivo, ex art. 39, comma 2 del citato D.P.R.n.600/73, “ l’ufficio non può non tenere conto, soprattutto in assenza di documentazione certa, di un’incidenza percentuale di  costi  presunti  a fronte dei maggiori ricavi accertati; regola che, ovviamente, vale anche se in tutto o in parte i maggiori ricavi siano stati assunti tramite  indagini bancarie”.


Ai fini Iva, “ tale  riconoscimento  resta escluso …… poiché  nel  meccanismo  di  tale  tributo  la  base imponibile è costituita  dall’insieme  dei  soli  corrispettivi  dovuti  al cedente o al prestatore (Cassazione n. 7973/2001)”.


Gli esiti delle  indagini  bancarie  possono essere posti anche a base degli accertamenti  d’ufficio  nelle  ipotesi  di omessa  presentazione   della   dichiarazione   o   di   presentazione   di dichiarazione nulla. Anche per tale tipologia di accertamento, disciplinata dall’art. 41 del D.P.R. n. 600 del 1973, è possibile distinguere il  metodo analitico da quello induttivo.


In mancanza o nullità della dichiarazione, “ il riconoscimento di costi deve essere livellato – anche  in  misura  percentualistica    in ragione dei maggiori ricavi accertati sulla base del meccanismo  presuntivo di cui al numero 2) dell’art.  32,  senza  peraltro  che  pregiudizialmente debba essere trascurata la presenza in una contabilità  ordinata  di  costi regolarmente registrati”.


Chiusura: “tutto quanto sopra precisato relativamente alle  diverse  tipologie  di accertamento trova sostanziale applicazione anche nei confronti del reddito professionale, laddove la presunzione legale in esame è prevista anche  nei confronti dei lavoratori autonomi e in particolare per quanto  riguarda  la valenza che assumono i prelevamenti e  gli  importi  riscossi  che  se  non giustificati da parte del contribuente possono essere ripresi a  tassazione quali componenti  positivi  del  relativo  reddito  (in  particolare,  cfr. art. 39, comma 3, del D.P.R. n. 600 del 1973)”.


Pertanto, per il preciso disposto normativo, i prelevamenti non giustificati costituiscono compensi solo ai fini reddituali, ma non ai fini Iva.

14 gennaio 2008                                                    
Roberto Pasquini

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