I premi di fine anno e gli sconti

Ai sensi dell’art. 26, comma 2, D.P.R. n. 633/72, “Se un’operazione per la quale sia stata emessa fattura, successivamente alla registrazione di cui agli artt. 23 e 24, viene meno in tutto o in parte, o se ne riduce l’ammontare imponibile, in conseguenza di dichiarazione di nullità, annullamento, revoca, risoluzione, rescissione e simili o per mancato pagamento in tutto o in parte a causa di procedure concorsuali o di procedure esecutive rimaste infruttuose o in conseguenza dell’applicazione di abbuoni o sconti previsti contrattualmente, il cedente del bene o prestatore del servizio ha diritto di portare in detrazione ai sensi dell’art. 19 l’imposta corrispondente alla variazione, registrandola a norma dell’art. 25”.

Il comma riportato cita le ipotesi in cui è consentito al contribuente apportare delle “variazioni in diminuzione” dell’imposta relativa a fatture emesse e registrate.

Tra queste suscita particolare interesse, soprattutto alla luce del frequente utilizzo riscontrabile nella prassi commerciale, l’ipotesi di “applicazione di abbuoni o sconti previsti contrattualmente”. Tale categoria soffre confini alquanto sfocati che rendono ardua l’individuazione delle ipotesi ad essa riconducibili, soprattutto in materia di c.d. bonus commerciali.

In questo senso appare sicuramente utile, ai fini della individuazione dei bonus commerciali riconducibili alla categoria di “abbuoni e sconti” ex art. 26, il criterio fissato dall’Agenzia delle Entrate, con la risoluzione del 17 settembre 2004, n. 120, in virtù della quale possono  distinguersi due tipi di bonus:

1)      bonus di tipo quantitativo: è quello corrisposto a seguito dell’incremento  del numero delle vendite, per cui si traduce in una riduzione dei prezzi originariamente praticati dalla società all’atto della cessione dei prodotti ai clienti.

2)      bonus di tipo qualitativo: è quello erogato quale corrispettivo per lo svolgimento di obbligazioni che hanno origine nel medesimo accordo contrattuale con cui è stata accordata la cessione o la prestazione.

Nel primo caso, l’Agenzia delle Entrate riconosce la possibilità di emettere “note di accredito” ex art. 26, comma 2, D.P.R. n. 633/72, in quanto trattasi di remunerazioni equiparabili a “sconti o abbuoni”. Nel secondo caso, invece, il “ristorno” monetario viene a qualificarsi quale autonoma remunerazione di specifiche attività svolte dal cliente (attività promozionali, di marketing e di customer care, ecc.), il quale sarà tenuto alla fatturazione delle somme ricevute ai sensi dell’art. 3 D.P.R. n. 633/72, con conseguente esclusione dell’agevolazione prevista dall’art. 26 cit.

Se il criterio ermeneutico suggerito dall’Agenzia delle Entrate, basato quindi sulla individuazione della causa della remunerazione, limita l’applicabilità della variazione ex art. 26 cit. alle sole ipotesi di bonus “quantitativi”, tale ultima categoria è stata oggetto di un’ulteriore restrizione da parte della giurisprudenza.

Infatti, con la recente sentenza del 5 marzo 2007, n. 5006, la Corte di Cassazione ha escluso l’applicabilità della variazione in diminuzione IVA nei confronti dei c.d.“premi di fine anno”, erogati da un’impresa fornitrice a favore dei propri clienti.

Nella sentenza citata, i giudici di legittimità, da un lato, hanno escluso la riconducibilità della fattispecie esaminata alla categoria degli “sconti” constatata l’assenza di elementi probatori in contrasto con la terminologia  utilizzata dal contribuente e risultante dalle note di credito (per l’appunto, “premi di fine anno”), dall’altro lato hanno fornito due importanti definizioni stabilendo che “Lo sconto è una componente che incide direttamente sul prezzo della merce compravenduta o del servizio scambiato riducendone l’ammontare dovuto per le singole operazioni compiute. Il premio di fine anno è (invece, ndr) un contributo autonomo riconosciuto indistintamente a fine esercizio al cliente al raggiungimento di un determinato fatturato o comunque per incentivarlo a futuri acquisti”.

La Cassazione prosegue, poi, dichiarando che “(…) l’inequivocabile terminologia adottata sul punto – in mancanza di ulteriori dati che consentissero di ricostruire diversamente la natura del titolo evincendola da elementi collaterali inducenti a pervenire  plausibilmente  alla soluzione propugnata dal contribuente – non poteva che far propendere per la ricorrenza di una corresponsione in funzione liberale senza alcun collegamento causale con singole e determinate cessioni imponibili (…)”.

La sentenza della Corte di Cassazione merita un’attenta valutazione al fine di comprendere quale sia la differenza sostanziale tra “sconto” e “premio di fine anno” che consenta di stabilire quando un bonus possa rientrare nella categoria ex art. 26 cit., aldilà dell’eventuale definizione attribuita dall’operatore economico nell’erogazione dello stesso.

Premesso che – contrariamente a quanto sostengono i giudici della Cassazione nella sentenza n. 5006/2007 – entrambe le categorie sono ontologicamente orientate ad incentivare il cliente a futuri acquisti, la definizione fornita sembrerebbe, prima facie, individuare la fattispecie di “premi di fine anno” in tutte quelle ipotesi in cui il contributo venga riconosciuto “a fine esercizio al cliente al raggiungimento di un determinato fatturato”.

La sentenza citata, così interpretata, è tuttavia in contrasto con quanto precedentemente stabilito sia dalla stessa Corte di Cassazione con la sentenza dell’11 aprile 1996, n. 3428, la quale dichiarava l’applicabilità dell’art. 26, comma 2, D.P.R. n. 633/72 anche nell’ipotesi in cui lo sconto fosse praticato al raggiungimento di un certo volume di affari, sia dalla stessa prassi amministrativa richiamata (Ris. N. 120/E del 2004), la quale correttamente osservava come i bonus quantitativi, subordinati al raggiungimento di un predeterminato volume di vendite, “si traducono in una corrispondente riduzione dei prezzi originariamente praticati dalla società all’atto di cessione dei prodotti al concessionario. Tali bonus, pertanto, sono da assoggettare al medesimo trattamento riservato agli “abbuoni o sconti previsti contrattualmente (…)”.Il criterio distintivo tra l’una e l’altra categoria deve essere, pertanto, ricercata altrove.

Diversamente argomentando, si potrebbe sostenere che la differenza tra “sconto” e “premio di fine anno” possa individuarsi nell’esistenza o meno di un “nesso” tra il ristorno erogato e le cessioni di beni o prestazioni di servizi operate (indipendentemente dal raggiungimento di un determinato ammontare).

In altre parole, occorrerà verificare se il ristorno è collegato alle cessioni o prestazioni effettuate durante l’anno (ed in questo caso, il bonus costituirebbe “sconto”) ovvero, al contrario, se il bonus è un’autonoma liberalità del fornitore divincolata dalle operazioni commerciali intrattenute con la società fruitrice.

Tale indagine, tuttavia, può apparire alquanto difficoltosa tenendo in considerazione che sia i “premi di fine anno” che gli “sconti”:

– sono entrambi finalizzati ad incentivare futuri acquisti;

– possono essere frutto di accordi successivi alla prestazione o cessione di beni;

– possono essere concessi a fine anno (si pensi, per l’appunto, agli sconti subordinati al raggiungimento di un determinato fatturato);

– presuppongono ordinariamente la sussistenza di rapporti commerciali (e, quindi, di cessioni di beni o prestazioni di servizi) tra la società erogante e quella fruitrice del bonus.

Ciò premesso, sono evidenti le difficoltà che possono sorgere da un’indagine in questo senso, non rinvenendosi sul piano sostanziale particolari elementi differenzianti tra l’una e l’altra categoria.

In altre parole, la verifica circa la sussistenza di “premi di fine anno” ovvero di “sconti” non può che condursi sotto un profilo puramente formale, andando semplicemente a verificare la terminologia utilizzata dalle parti nell’accordo stipulato (la cui sussistenza è, comunque, condizione necessaria per la fruibilità dell’agevolazione (1))

Anche tale analisi,  tuttavia, può risultare alquanto difficoltosa, posto che la stessa giurisprudenza ha più volte ammesso la possibilità di accordi “verbali” tra l’impresa fornitrice e quella cliente. Come ribadito nella stessa sentenza n. 5006/2007 in commento, ai fini della variazione in diminuzione dell’IVA, è necessario, oltre allo sconto, “che la riduzione del corrispettivo al cliente sia il frutto di un accordo (sia esso documentale, verbale e financo successivo non operando la norma distinzioni di sorta)”.

Aldilà dei problemi che si potrebbero riscontrare in sede contenziosa laddove il contribuente – a fronte delle contestazioni dell’Amministrazione Finanziaria – voglia dimostrare l’esistenza di un accordo “verbale”,  fermo il divieto di prova testimoniale nel processo tributario, la sufficienza di tale forma di accordo rende concretamente impossibile verificare se effettivamente si tratti di un “premio di fine anno” ovvero di uno “sconto”.

Le considerazioni innanzi esposte suggeriscono pertanto agli operatori commerciali di predisporre accordi documentali, volti a provare la natura dei bonus applicati, al fine di determinare l’applicabilità o meno dell’agevolazione prevista dall’art. 26 D.P.R. n. 633/72, posto che l’analisi circa la riconducibilità all’una o all’altra categoria non può che essere ricondotta su un piano puramente documentale, dato che sia gli sconti che i premi di fine anno, “si traducono in una corrispondente riduzione dei prezzi originariamente praticati”.

Dott. Domenico Bitonti

Giugno 2007

 

NOTE

(1) Corte di Cassazione, sentenza dell’8 aprile 1992, n. 4310: “Gli sconti e gli abbuoni che non siano previsti contrattualmente, così come prescrive espressamente il secondo comma  dell’art. 26, D.P.R. 633/72, non danno luogo a detrazione d’imposta”.

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