La tematica della fiscalità corrente e differita, pone al centro della discussione sulla redazione del Bilancio d’esercizio, il concetto di “imposta” come costo d’esercizio da correlare secondo il principio della competenza economica, al risultato economico al lordo delle imposte, variato delle sole variazioni fiscali definitive.
La fiscalità corrente e differita
La tematica della fiscalità corrente e differita, pone al centro della discussione sulla redazione del Bilancio d’esercizio, il concetto di “imposta” come costo d’esercizio da correlare secondo il principio della competenza economica, al risultato economico al lordo delle imposte, variato delle sole variazioni fiscali definitive.
Non appare quindi esaustivo l’approccio basato sull’iscrizione delle sole imposte liquidate in sede di dichiarazione dei redditi che, al più, potranno fornire la misura dei debiti tributari correnti.
E’ proprio l’esistenza di una differenza tra il risultato economico al lordo delle imposte, aumentato o diminuito delle variazioni fiscali permanenti e il reddito imponibile la causa della fiscalità differita sia attiva che passiva.
Vale a dire, che è l’esistenza di variazioni temporanee aumentative e diminutive, destinate a riassorbirsi nel futuro, la causa generatrice della fiscalità differita.
La mancata rilevazione della fiscalità differita, oltre ad essere causa di impugnazione del bilancio per violazione dei postulati della completezza e della competenza economica, potrà addirittura essere eccepita come causa di falsità del bilancio, sanzionabile ai sensi dell’art. 2621 e ss. del c.c.
La redazione del bilancio d’esercizio nella formulazione comunitaria, si conclude con la determinazione delle imposte correnti, differite e anticipate da iscrivere nella voce 22 del Conto Economico.
Come detto in premessa, la determinazione delle imposte di competenza, deve partire dal risultato economico civilistico al lordo delle imposte, aumentato e diminuito delle sole variazioni fiscali permanenti e non dal reddito imponibile, dichiarato nel modello Unico, che invece fornirà la misura delle sole imposte correnti.
Le variazioni temporanee e le variazioni definitive
Le differenze di valutazione possono riguardare sia componenti reddituali che patrimoniali e possono assumere la forma di :
- differenze permanenti (o definitive);
- differenze temporanee.
Le differenze permanenti (o definitive), sia attive che passive, sono quelle destinate a non produrre in futuro variazioni reddituali di segno opposto che riassorbono le variazioni inizialmente operate.
Ad esempio, un costo non inerente all’attività imprenditoriale viene portato in aumento del reddito civilistico, in via permanente nell’anno in cui è stato contabilizzato, senza che nel futuro questa variazione sia azzerata da una deduzione di segno opposto.
Se invece, ad una variazione aumentativa del red- dito civilistico di oggi – ad esempio il rinvio della deducibilità del costo per compensi agli amministratori non pagati nell’anno di maturazione – si contrapporrà una variazione negativa di segno opposto che azzererà la variazione aumentativa, allora occorrerà definire quella variazione temporanea.
Così ad esempio, se gli amministratori decidessero di usufruire della deduzione per ammortamenti anticipati in relazione ad un impianto industriale, sebbene tale ammortamento non rappresenti un’effettiva perdita di valore economico subita dal bene per effetto della sua utilizzazione, ebbene in questo caso ci troveremmo di fronte alla fruizione di una pura agevolazione fiscale che non avendo la natura di costo in senso economico-aziendale, non potrebbe essere iscritto in contabilità.
La fruizione comporterà la redazione del quadro EC del modello di Dichiarazione di redditi, con l’obbligo di appostare il vincolo sulle riserve disponibili per la differenza tra il componente fiscale dedotto e l’ammontare delle imposte differite ad esso correlate.
Nella tabella sottostante, è rappresentato un caso di disallineamento tra ammortamento civilistico e ammortamento fiscale relativamente ad un bene strumentale, che determina l’esposizione di un’eccedenza da riportare nel quadro EC della dichiarazione.
La differenza tra le valutazioni civilistiche e le valutazioni fiscali, verrà assorbita una volta esaurito l’ammortamento fiscale che si sviluppa secondo un piano di ammortamento più rapido rispetto al piano di ammortamento civilistico.
La tabella di sviluppo congiunto dei due piani di ammortamento.
| Anno | Costo Ammortizz. | % Civ. | Amm.to Civilistico | Fondo Amm.to Civilistico | Valore residuo Civilistico | % Fisc. Ord. |
| 2002 | 10.000,00 | 10% | 1.000,00 | 1.000,00 | 9.000,00 | 5% |
| 2003 | 10.000,00 | 10% | 1.000,00 | 2.000,00 | 8.000,00 | 10% |
| 2004 | 10.000,00 | 10% | 1.000,00 | 3.000,00 | 7.000,00 | 10% |
| 2005 | 10.000,00 | 10% | 1.000,00 | 4.000,00 | 6.000,00 | 10% |
| 2006 | 10.000,00 | 10% | 1.000,00 | 5.000,00 | 5.000,00 | 10% |
| 2007 | 10.000,00 | 10% | 1.000,00 | 6.000,00 | 4.000,00 | 10% |
| 2008 | 10.000,00 | 10% | 1.000,00 | 7.000,00 | 3.000,00 | 10% |
| 2009 | 10.000,00 | 10% | 1.000,00 | 8.000,00 | 2.000,00 | 10% |
| 2010 | 10.000,00 | 10% | 1.000,00 | 9.000,00 | 1.000,00 | 0% |
| 2011 | 10.000,00 | 10% | 1.000,00 | 10.000,00 | 0,00 | 0% |
|
Anno |
%
Fisc. Ant. |
Amm.to ordinario |
Amm.to Anticipato | Fondo amm.to Fiscale |
Valore Residuo Fiscale |
Eccedenza |
| 2002 | 5% | 500,00 | 500,00 | 1.000,00 | 9.000,00 | 0,00 |
| 2003 | 10% | 1.000,00 | 1.000,00 | 3.000,00 | 7.000,00 | 1.000,00 |
| 2004 | 10% | 1.000,00 | 1.000,00 | 5.000,00 | 5.000,00 | 2.000,00 |
| 2005 | 0% | 1.000,00 | 0,00 | 6.000,00 | 4.000,00 | 2.000,00 |
| 2006 | 0% | 1.000,00 | 0,00 | 7.000,00 | 3.000,00 | 2.000,00 |
| 2007 | 0% | 1.000,00 | 0,00 | 8.000,00 | 2.000,00 | 2.000,00 |
| 2008 | 0% | 1.000,00 | 0,00 | 9.000,00 | 1.000,00 | 2.000,00 |
| 2009 | 0% | 1.000,00 | 0,00 | 10.000,00 | 0,00 | 2.000,00 |
| 2010 | 0% | 0,00 | 0,00 | 10.000,00 | 0,00 | 1.000,00 |
| 2011 | 0% | 0,00 | 0,00 | 10.000,00 | 0,00 | 0,00 |
Quadro di sintesi delle variazioni temporanee
Esempi di differenze temporanee
Differenze temporanee imponibili(provocano un risparmio di imposta) |
Differenze temporanee deducibili(provocano un aggravio di imposta) |
||
| Plusvalenze patrimoniali rateizzate in più periodi d’imposta | 1 | Ammortamenti civilistici maggiori di quelli fiscali massimi ammissibili | |
| Ammortamenti fiscali senza giustificazione civilistica | 2 | Svalutazioni di crediti per misura eccedente quella fiscale | |
| Svalutazione crediti in misura infe- riore alla misura dello 0,50% la cui differenza è fatta valere in dichiarazione |
3 |
Accantonamenti fiscalmente non ammessi in deduzione | |
| Dividendi rilevati per competenza ma fiscalmente tassabili per cassa | 4 | Manutenzioni e riparazioni eccedenti la misura fiscale massima | |
|
5 |
Spese di ricerca di sviluppo , di pubblicità e propaganda eccedenti la misura fiscale massima deducibile | ||
| 6 | Compensi agli amministratori maturati e non pagati | ||
Le differenze temporanee si dicono “tassabili” quando provocano un differimento di tassazione attraverso lo spostamento in avanti di valori imponibili.
Conseguentemente, le differenze temporanee tassabili, de- terminano imposte differite che vanno accantonate in apposito fondo spese future denominato “Fondo imposte differite” .
Poiché la fiscalità IRES non sempre è parallela alla fiscalità IRAP e anche per motivi di ordine amministrativo, è opportuno che il Fondo imposte Differite sia sdoppiato in Fondo imposte differite IRES e Fondo imposte differite IRAP.
Le differenze temporanee si dicono “deducibili” quando provocano una anticipata tassazione di valori imponibili, destinata a riassorbirsi mediante il riconoscimento differito della deducibilità di un costo o della detassazione di un ricavo. Per queste ragioni l’anticipata tassazione provoca l’accensione di un’attività di bilancio per imposte prepagate.
L’algoritmo per il calcolo delle imposte differite e/o anticipate
La matrice delle imposte differite e delle imposte anticipate è costituita dalla sommatoria dei imponibili che producono imposte differite e degli imponibili che producono imposte anticipate, calcolate separatamente per ciascuna imposta, ma confluenti in un’unica voce di bilancio, la voce 22) del Conto Economico.
A tal fine, potranno configurarsi due ipotesi fondamentali:
Posto RL uguale al reddito al lordo delle imposte e delle variazioni fi- scali permanenti, IC pari alle imposte di competenza calcolate su RL, RI pari al reddito imponibile risultante dal modello Unico e IV pari alle imposte dovute in base alla dichiarazione dei redditi, se:
IC > IV è la differenza rappresenterà le imposte differite da accantonare in apposito fondo da riclassificare nella voce Passivo – B 2) dello Stato Patrimoniale;
se invece, IC < IV è la differenza rappresenterà imposte prepagate da iscrivere nello Stato Patrimoniale alla voce Attivo – C II 4-ter), in contropartita della voce Imposte differite assunta con segno Avere.
Casi contabili
Vediamo a questo punto di tracciare un quadro operativo che ci conduca alla determinazione delle imposte anticipate e delle imposte prepagate.
A tal scopo appare necessario disporre di un bilancio con gli assestamenti e prima delle imposte.
Una volta acquisito, si può operare:
- il calcolo dell’IRAP partendo dalla voce C) del Conto Economico e variandola in ragione dei costi dell’area industriale che non sono ammessi in deduzione ai fini IRAP quali il costo del lavoro, la componente finanziaria dei canoni di leasing e costi non deducibili per difetto di inerenza o per eccedenza rispetto alla misura fiscale consentita;
- per il calcolo dell’IRES, si opererà partendo dal risultato al lordo delle imposte e modificandolo in ragione delle variazioni fiscali permanenti, ottenendo la base di calcolo dell’IRES di competenza da confrontare con l’IRES da dichiarazione per stabilire se ci sono imposte differite.
Opportuna appare la costruzione di un foglio di calcolo – come quello dell’immagine che segue – con il quale determinare le due basi imponibili ai fini IRAP e ai fini IRES.
Vediamo il foglio di calcolo:
Esempio di determinazione e contabilizzazione dell’IRES
Si supponga che RL sia uguale a 300.000 Euro e che la società abbia conse- guito dividendi su partecipazioni per 10.000 Euro. Si supponga, altresì, che sia stata realizzata una plusvalenza da cessione ramo d’azienda posseduto da oltre 3 anni per 100.000, per la quale si è optato per il riparto in 5 anni. Si supponga, inoltre che siano stati versati acconti IRES per 50.000 Euro.
Per quanto sopra detto, si avrà:
| Descrizione | Importo in
Bilancio |
Variazioni | Imponibile
IRES |
IRES |
| Reddito Lordo | 300.000 | – 9.500 | 290.500 | 95.865 |
| Reddito imponibile | 300.000 | – 89.500 | 210.500 | 69.465 |
| IRES differita | 26.400 | |||
La verifica della correttezza del risultato ottenuto in termini di imposte differite, si ottiene moltiplicando la variazione temporanea di 80.000 Euro, per plu- svalenze a tassazione differita, per l’aliquota IRES.
80.000 x 4/5 x 33% = 26.400 (IRES differita)
Le scritture contabili saranno:
| Sottoconti | BilCEE | Dare | Avere |
| IRES | CE – 22) | 69.465,00 | |
| IRES differita | CE – 22) | 26.400,00 | |
| Erario c/acconti IRES | A – C II 4-bis) | 50.000,00 | |
| Debiti per IRES | P – D 12) | 19.465,00 | |
| Fondo imposte differite per IRES | P – B 2) | 26.400,00 |
Esempio di determinazione e contabilizzazione dell’IRAP
Si supponga che la differenza tra il valore della produzione – lettera a) del Conto Economico – e il costo della produzione – lettera B) del Conto economico sia 200.000 Euro.
Si supponga, inoltre, che siano stati versati acconti IRAP per 1.200 Euro e che nel Conto economico siano presenti le seguenti partite:
- Compensi agli amministratori per 30.000 Euro;
- Interessi su canoni di leasing per 10.000 Euro;
- Salari e stipendi per 600.000 Euro;
- Oneri sociali per 220.000 Euro;
- TFR per 40.000 Euro;
- Svalutazione crediti per 1.500 Euro;
- Ammortamenti anticipati non iscritti in bilancio per 25.000 Euro.
| Descrizione | Importo in Bilancio | Variazioni | Imponibile IRAP | IRAP |
| Reddito di competenza | 1.101.500 | 0 | 1.101.500 | 46.814 |
| Reddito imponibile | 1.101.500 | – 25.000 | 1.076.500 | 45.751 |
| IRAP differita | 1.063 | |||
La verifica della correttezza del risultato ottenuto in termini di imposte differi- te, si ottiene moltiplicando la variazione temporanea di 25.000 Euro per ammortamenti anticipati a tassazione differita, per l’aliquota IRAP.
25.000 x 4,25% = 1.062,50 arrotondato a 1.063 (IRAP differita)
Le scritture contabili saranno:
| Sottoconti | BilCEE | Dare | Avere |
| IRAP | CE – 22) | 45.751,00 | |
| IRAP differita | CE – 22) | 1.063,00 | |
| Erario c/acconti IRAP | A – C II 4-bis) | 1.200,00 | |
| Debiti per IRAP | P – D 12) | 44.551,00 | |
| Fondo imposte differite per IRAP | P – B 2) | 1.063,00 |
La fiscalità differita sulle perdite fiscali
Le condizioni per la rilevazione della fiscalità differita deducibile sulle perdite sono rappresentate dal principio contabile n. 25 che così recita:
le attività derivanti da imposte anticipate non possono essere rilevate, in rispetto al principio della prudenza, se non vi è la ragionevole certezza dell’esistenza negli esercizi in cui si riverseranno le differenze temporanee deducibili, che hanno portato all’iscrizione delle imposte anticipate, di un reddito imponibile non inferiore all’ammontare delle differenze che si andranno ad annullare.
Infatti le perdite fiscali non comportano un beneficio fiscale certo, in quanto non rappresentano un credito verso l’Erario.
Il beneficio fiscale si ottiene esclusivamente in relazione alla minori imposte che saranno versate all’Erario e quindi richiede le seguenti condizioni:
- capienza dell’imponibile: l’ammontare del reddito imponibile deve essere tale da assicurare l’annullamento delle imposte differite attive;
- limite temporale: i redditi imponibili devono essere ottenuti entro il periodo di possibile fruizione del riporto delle perdite.
Si supponga di dover rilevare le l’imposte anticipate su una perdita fiscale di 500.000 Euro, calcolate in base all’aliquota fiscale IRES vigente.
Le scritture a Partita Doppia saranno:
| Sottoconti | BilCEE | Dare | Avere |
| IRES anticipata
IRES differita |
A – C II 4 ter)
CE – 22) |
165.000,00 | 165.000,00 |
Gli effetti della fiscalità differita sui fabbricati e terreni
Parlando di effetti sulla fiscalità differita, non possiamo non citare le proble- matiche fiscali di terreni e fabbricati, che a seguito delle modifiche apportate dal Collegato Fiscale alla Finanziaria 2007, hanno visto riaffermato il principio civilistico della non ammortizzabilità dei terreni.
Il legislatore è intervenuto sulla materia, disponendo che per i fabbricati contabilizzati unitamente o separatamente dai terreni sui quali insistono, l’ammortamento può essere operato, in relazione al solo fabbricato, con esclusione dei terreni.
Per i fabbricati industriali, ad esempio, il costo dell’area, anche se esposto separatamente in sede di bilancio, non può essere, ai fini fiscali, inferiore al 30% del valore complessivo.
Cosicché posto un valore complessivo di 110.000 Euro, di cui 100.000 per fabbricato industriale e 10.000 per terreno, essendo il valore del terreno inferiore al 30% del valore complessivo, occorre apportare in sede di dichiarazione dei redditi una variazione in aumento pari alla differenza tra il valore civilistico dell’ammortamento e il valore fiscale attri- buibile al fabbricato.
Così supposta un’aliquota di ammortamento civilistica del fabbricato del 3% pari all’aliquota fiscale ordinaria, si avranno i seguenti valori:
Valore congiunto terreno fabbricato = 110.000 Euro
Valore minimo fiscale del terreno = (110.000 x 30%) = 33.000 Euro Ammortamento civilistico = 100.000 x 3% = 3.000
Ammortamento fiscale = 77.000 x 3% = 2.310
Differenza temporanea = ( 3.000 – 2.310) = 690 da riprendere come variazione in aumento in sede di determinazione del reddito fiscale e sulla quale vanno calcolate imposte anticipate per 257,02 Euro.
Le scritture contabili saranno:
| Sottoconti | BilCEE | Dare | Avere |
| Imposte anticipate
Imposte differite |
A – C II 4 ter)
CE – 22) |
257,02 | 257,02 |
Il recupero delle imposte anticipate avverrà al momento della cessione del fabbricato industriale, momento in cui la plusvalenza fiscale sarà inferiore alla plusvalenza contabile.
A cura di Enrico Larocca,
21-03-2007
Leggi anche Il problema dell’inerenza dei costi per i professionisti >>
