Le cooperative edilizie: aspetti operativi e contabili

L’attività della cooperativa edilizia si articola in quattro fasi principali :

1. l’acquisizione dell’area;
2. la realizzazione del progetto costruttivo;
3. lo svolgimento dell’attività di costruzione;
4. l’assegnazione ai soci degli alloggi in proprietà individuale o in godimento, a seconda che si tratti rispettivamente di cooperative a proprietà divisa o di cooperative a proprietà indivisa.

Le implicazioni contabili risentiranno, in parte, della differente forma cooperativistica adottata.

 

 

Le cooperative edilizie – Premessa

Le cooperative edilizie si distinguono in due grandi gruppi:

1. le cooperative edilizie a proprietà divisa;
2. le cooperative edilizie a proprietà

La distinzione è di fondamentale importanza ai fini della comprensione delle scritture contabili proprie di ciascun raggruppamento, in quanto nella forma giuridica di cui alla lettera a) il processo di contabilizzazione dei costi, durante il processo costruttivo, è finalizzato a determinare l’ammontare dei costi da sospendere quale valore dell’intervento edilizio in corso.

In altri termini, fino al completamento del processo costruttivo che conduce alla consegna degli alloggi, l’ammontare dei costi sostenuti per l’intervento costruttivo, quasi sempre di natura ultrannuale, è regolato dall’art. 2426, punto 11) del c.c. che così dispone: i lavori in corso su ordinazione possono essere iscritti sulla base dei corrispettivi contrattuali maturati con ragionevole certezza¹.

In alternativa al metodo di valutazione dei lavori in corso di durata ultrannuale basato sulla ripartizione dei ricavi, che gli addetti ai lavori chiamano metodo della percentuale di avanzamento dei lavori, esiste un secondo metodo di valutazione denominato metodo della commessa completata.

Nel secondo metodo la valutazione degli interventi costruttivi di durata ultrannuale, è basata sul calcolo dei costi sostenuti fino a quel momento per la costruzione sospesi, a futuro esercizio².

Questa distinzione tra i metodi di valutazione dei lavori in corso su ordinazione di durata ultrannuale, perde spessore nel comparto delle cooperative edilizie, in considerazione del fatto che in queste società, non esiste un margine lordo di vendita, ossia non esiste mark-up – espressione anglosassone che identifica il ricarico sul costo – in quanto l’attività cooperativistica è per definizione mutualistica, cioè priva di finalità lucrative.

Nella forma giuridica di cui alla lettera b), il processo di contabilizzazione dei costi conduce alla determinazione del costo di un bene patrimoniale non strumentale³ da assegnare in godimento ai soci.

La possibilità del passaggio poi, dalla forma della cooperativa a proprietà indivisa alla forma della cooperativa a proprietà divisa, relativamente alle società fruenti di contributi pubblici, è regolata dalla Legge 179/1992, secondo i passaggi dello schema che segue:

 

 

Legge 17/02/1992 n. 179 art. 18: Regolamentazione del passaggio delle cooperative fruenti di contributi pubblici dalla proprietà indivisa alla proprietà divisa.

Condizione fondamentale: l’ottenimento della preventiva autorizzazione da parte del Comitato dell’edilizia residenziale pubblica (CER) o da parte della Regione.

⇓

1. Modifica dell’atto costitutivo e dello statuto qualora lo stesso non preveda la possibilità di realizzare alloggi in proprietà individuale.

⇓

2. deliberazione dell’assemblea dei soci con una maggioranza dei soci di almeno il 51% degli iscritti, di cedere in proprietà individuale, almeno il 60% degli alloggi facenti parte dell’insediamento oggetto di richiesta di autorizzazione.

⇓

3. modifica della convenzione con il Comune di cessione o di concessione dell’area, determinando contemporaneamente il prezzo di cessione degli alloggi in base ai valori di iscrizione in bilancio della cooperativa.

⇓

4. acquisizione dell’adesione ed approvazione da parte degli Enti erogatori dei mutui, della Regione e degli altri Enti locali erogatori di provvidenze e degli istituti mutuanti relativamente a tutte le modificazioni conseguenti a nuovi rapporti che si instaurano fra cooperativa e soci assegnatari in proprietà individuale.

 

 

Il processo produttivo di una cooperativa edilizia

Il processo produttivo di una cooperativa edilizia a proprietà divisa o indivisa, si articola nelle seguenti fasi:

1. acquisizione dell’area;
2. realizzazione del progetto costruttivo;
3. svolgimento dell’attività di costruzione;
4. assegnazione ai soci degli alloggi in proprietà individuale o in godimento, a seconda che si tratti rispettivamente di cooperative a proprietà divisa o di cooperative a proprietà

 

Quanto all’acquisizione dell’area questa può avvenire, alternativamente, attraverso:

1. l’acquisto di aree direttamente dai Comuni, che li hanno precedentemente espropriati, fissandone successivamente la destinazione, quali aree ad edilizia economico – popolare;
2. l’acquisto diretto presso proprietari

 

In relazione alla realizzazione del progetto costruttivo, quest’ultima potrà essere svolta sia da personale tecnico interno, ove disponibile, sia affidato a studi tecnici di progettazione esterni.

In relazione, poi, allo svolgimento della fase costruttiva, va detto che in questa fase si procederà all’attuazione del progetto costruttivo, sostenendo sia costi di natura tecnico – costruttiva, cioè strettamente connessi al processo edificatorio, sia costi di natura amministrativo – gestionale, che non entreranno nella quantificazione del costo costruttivo e che saranno oggetto di specifico finanziamento da parte dei soci.

 

Schema di sintesi del processo produttivo della cooperativa edilizia e delle relazioni con la sua dinamica economico- finanziaria.

Nella tabella che segue si propone uno schema che riassume le interconnessioni tra le fasi del progetto costruttivo e la dinamica economico – finanziaria delle cooperative edilizie⁴:

 

 

Num	Fasi del processo produttivo	Aspetti economico-reddituali	Aspetti Finanziari
			Uscite	Entrate
1	Acquisizione area	Costo di acquisto	Pagamento Fornitori	Versamento da parte dei soci o contrazione di mutui e affidamenti bancari
2	Realizzazione progetto	Costo di progettazione	Pagamento Fornitori	Versamento da parte dei soci o contrazione di mutui e affidamenti bancari
3	Attività edificatoria	Costi edificatori diretti ed indiretti	Pagamento Fornitori	Versamento da parte dei soci o contrazione di mutui e affidamenti bancari
4	Assegnazione ai soci	Ricavi di assegnazione o di concessione in godimento		Versamento da parte dei soci del saldo in conto costruzione per le cooperative a proprietà divisa o dei canoni di godimento per quella a proprietà indivisa

 

 

 

Aspetti contabili delle cooperative edilizie

Le scritture a partita doppia delle cooperative edilizie, relativamente alle varie fasi del processo costruttivo, sono le seguenti:

a) all’atto dell’acquisizione dell’area edificabile per 200.000 Euro a P.D. si avrà:

 

Data Op.	BilCEE	Sottoconti	Dare	Avere
01/06/n	SP A – B II 1)	Costi di acquisto area   edificabile	200.000,00
	SP P – C IV 1)	Banca c/c		200.000,00
Per rilevazione dell’acquisto dell’area edificabile da privato

 

 

b) rilevazione del versamento bancario dei soci, in conto costruzione, per l’acquisto dell’area edificabile e contemporanea rilevazione del mutuo ipotecario contratto, per la parte non auto-finanziata dai soci.

 

Data Op.	BilCEE	Sottoconti	Dare	Avere
01/06/n	SP A – C IV 1)	Banca c/c	200.000,00
	SP P – D 4)	Debiti per mutui Ipotecari		100.000,00
	SP P – D 3)	Debito v/soci in conto   costruzione		100.000,00
Per rilevazione del debito verso soci in conto costruzione

 

 

c) rilevazione dei costi di costruzione e pagamento delle fatture dei fornitori tramite banca:

 

Data Op.	BilCEE	Sottoconti	Dare	Avere
01/07/n	CE – B 6)	Acquisti c/programma5 edilizio	500.000,00
	SP A – C II 4-   bis)	IVA ns/credito	20.000,00
	SP P – D 7)	Debiti verso Fornitori		520.000,00
Per rilevazione del debito verso l’imprese che partecipano al processo costruttivo con applicazione dell’I.V.A. del 4% prevista per la “prima casa”.

 

 

Data Op.	BilCEE	Sottoconti	Dare	Avere
01/07/n	SP P – D 7)	Debiti verso Fornitori	520.000,00
	SP A – C IV 1)	Banca c/c		520.000,00
Per pagamento del debito verso l’imprese che partecipano al processo costruttivo

 

 

d) rilevazione dei costi generali amministrativi per consulenze

 

Data Op.	BilCEE	Sottoconti	Dare	Avere
01/09/n	CE – B 7)	Costi per consulenze   amministrative	10.400,00
	SP A – C II 4-   bis)	IVA ns/credito	2.080,00
	SP P – D 7)	Debiti verso Fornitori		12.480,00
Per rilevazione del debito verso il dr. Rossi, commercialista della società

 

Data Op.	BilCEE	Sottoconti	Dare	Avere
01/09/n	SP P – D 7)	Debiti verso Fornitori	12.480,00
	SP A – C IV 1)	Banca c/c		10.480,00
	SP P – D 12)	Erario c/rit. lav. autonomo		2.000,00
Per pagamento del debito verso il dr. Rossi commercialista della società

 

 

e) imputazione dei costi amministrativi in riduzione del debito verso soci in conto costruzione

 

Data Op.	BilCEE	Sottoconti	Dare	Avere
01/09/n	SP P – D 7)	Debito v/soci in conto   costruzione	10.400,00
	CE – A 5)	Ricavi per reintegro dei soci		10.400.00
Per pagamento del debito verso il dr. Rossi commercialista della società

 

 

Precisazioni sull’IVA relativa alle operazioni di riaddebito delle spese generali

La scrittura che precede potrebbe subire una variante condivisibile in punto di diritto, costituita dall’assoggettamento ad I.V.A. del ricavo da reintegrazione soci.

In effetti, la gestione I.V.A. non può creare – stante   la neutralità del tributo – rendite dovute alla soggettività passiva della cooperativa.

In un’ottica di piena neutralità del tributo, la cooperativa edilizia dovrebbe emettere fattura con iva a carico dei soci per il ribaltamento dei costi generali di amministrazione.

Diversamente, si potrebbe configurare, con il rimborso I.V.A. relativa ai costi amministrativo – gestionali, un vantaggio del tutto ingiustificato che minerebbe il principio di neutralità del tributo.

Accogliendo quest’impostazione, la scrittura contabile precedente verrebbe integrata in Avere del conto IVA ns/debito, calcolata fino a concorrenza dell’imponibile relativo ai costi riaddebitati.

 

f) rilevazione delle rimanenze per lavori in corso di durata ultrannuale

 

Data Op.	BilCEE	Sottoconti	Dare	Avere
31/12/n	SP A – C I 3)	Alloggi c/ rimanenze	500.000,00
	CE – A 3)	Variazione rimanenze per   alloggi in costruzione		500.000.00
Per rilevazione delle rimanenze per lavori edili in costruzione

 

 

g) rilevazione dell’assegnazione ai soci degli alloggi in proprietà individuale

 

Data Op.	BilCEE	Sottoconti	Dare	Avere
31/12/n	SP A – C I 3)	Crediti v/clienti	1.040.000,00
	CE –  A 1)	Alloggi c/assegnazione		1.000.000,00
	SP P – D 7)	IVA ns/debito		40.000,00
Per rilevazione del credito verso i soci assegnatari

 

 

Data Op.	BilCEE	Sottoconti	Dare	Avere
31/12/n	SP P – D 7)	Debiti v/soci in c/costruzione	1.040.000,00
	CE – A 3)	Crediti v/clienti		1.040.000,00
Per rilevazione dell’incasso del credito da assegnazione alloggio completamente auto-finanziato dai soci

 

 

Il trattamento IVA nelle operazioni di assegnazione degli alloggi in proprietà individuale.

In rapporto all’assoggettamento ad I.V.A. degli alloggi assegnati ai soci prenotatari, di cooperative edilizie a proprietà individuale (o divisa), va ricordato che l’art. 3, comma 4, del D.L. 27/04/1990, convertito in legge 26/06/1990 n. 165, ha introdotto un’agevolazione a favore dei soci, consistente in una parziale detassazione I.V.A.

Sostanzialmente la norma afferma che, fino a concorrenza del costo determinato dalla Commissione per l’edilizia residenziale – di qui in avanti costo C.E.R. – quest’ultimo è assoggettato ad Iva:

1. per il 50%, per le cooperative edilizie costruite su aree con diritto di superficie, fruenti o meno dei contributi pubblici;
2. per il 70%, per le cooperative edilizie costruite su aree con diritto di proprietà, fruenti o meno di contributi pubblici.

 

La parte eccedente il costo C.E.R. è interamente assoggettata ad IVA.

Esempio:

Si ipotizzi di dovere fatturare l’assegnazione di un alloggio costruito su area di proprietà della cooperativa avente costo finale di 150.000 Euro e che il costo C.E.R. di quest’alloggio sia stato quantificato secondo i parametri del Comitato per l’edilizia residenziale in 80.000 Euro.

 

Esempio di Fattura⁶

 

Cooperativa La Casa Bella Via Alessi n. 54 00100 Roma P.IVA:	sig. Luciano Rossi Via G. Carli, n. 36 00100 – Roma C.F.:			Data Doc.
				01	04	XXXX
				Num. Doc.
				1
Dettaglio Fornitura: per assegnazione su superficie con diritto di proprietà di n. 1 alloggio di mq. 100 composto di 5 vani posto al 2° piano con box pertinenziale di mq. 18 .
Descrizione			Imponibile
Costo totale			150.000,00
Costo massimo C.E.R. ( D.M. 26/04/1991)			80.000,00
Eccedenza			70.000,00
70% Costo C.E.R (70% di 80.000)			56.000,00
Imponibile I.V.A.			126.000,00
I.V.A.		4%	5.040,00
Totale			131.040,00
Quota non soggetta ai sensi art. 3 del D.L. 90/90, conv. in L. 165/90			24.000,00
Totale Fattura			155.040,00

 

 

E’ evidente che il credito verso il socio sarà pari al costo totale dell’alloggio aumentato dell’I.V.A. calcolata sulla quota tassata del valore di assegnazione.

 

Sviluppo contabile:

Data Op.	BilCEE	Sottoconti	Dare	Avere
01/04/n	SP A – C I 3)	Crediti v/clienti	155.040,00
	CE –  A 1)	Alloggi c/assegnazione		150.000,00
	SP P – D 7)	IVA ns/debito		5.040,00
Per rilevazione del credito verso il socio assegnatario sig. Luciano Rossi

 

 

Supposto che il sig. Rossi avesse versato 100.000 Euro in forma auto-finanziata e che per la differenza si sia accollato parte del mutuo ipotecario contratto dalla cooperativa, a P.D. si avranno le seguenti scritture:

 

Data Op.	BilCEE	Sottoconti	Dare	Avere
01/04/n	SP P – D 4)	Debiti per Mutui Ipotecari	55.040,00
	SP P – D 3)	Debiti v/soci in c/costruzione	100.000,00
	SP A – C I 3)	Crediti v/clienti		155.040,00
Per incasso della fattura n. 1/ XXXX emessa sul sig. L. Rossi con contestuale accollo del mutuo

 

Si sottolinea la sostanziale uniformità del trattamento contabile nelle cooperative edilizie a proprietà individuale rispetto alla cooperative a proprietà indivisa, eccetto quelle dedicate alla gestione dell’immobile indiviso, che determinano, nelle seconde, per effetto dell’addebito alla cooperativa dei costi di manutenzione, pulizia e gestione dell’immobile comune, l’esigenza di un riaddebito delle stesse – crediamo con iva – ai soci che godono dell’immobile sociale.

 

Data Op.	BilCEE	Sottoconti	Dare	Avere
01/04/n	SP A – C I 3)	Crediti v/clienti	x
	CE –  A 1)	Ricavi per canoni di   godimento immobile		y
	SP P – D 7)	IVA ns/debito		z
Per rilevazione del credito verso il socio per riaddebito della quota spese comuni.

 

 

Data Op.	BilCEE	Sottoconti	Dare	Avere
01/04/n	SP A – C IV 1)	Banca c/c	x
	SP P – D 14)	Debiti v/soci per spese di   gestione		y
Per rilevazione versamento del socio in conto spese di gestione comuni

 

 

Data Op.	BilCEE	Sottoconti	Dare	Avere
01/04/n	SP P – D 14)	Debiti v/soci per spese di   gestione	x
	SP A – C I 3)	Crediti v/clienti		y
Per incasso del credito verso il socio per riaddebito della quota spese comuni.

 

N.B. trovi qui tutti gli approfondimenti sull’IVA in Edilizia >>

 

 

Aspetti tributari delle cooperative edilizie

Le cooperative edilizie sono soggetti I.R.E.S. ed applicano l’I.R.A.P. secondo il particolare metodo denominato retributivo, appostando l’imponibile nel rigo IQ16 del modello IRAP 2006.

Da segnalare che con la circolare dell’Agenzia delle Entrate 7/E del 16/01/2003 è stato precisato il regime tributario delle cooperative edilizie a proprietà indivisa, in cui l’immobile di proprietà sociale, non essendo considerato né bene-merce né bene strumentale, è tassato secondo le regole fondiarie.

 

Luglio 2006

Enrico Larocca

 

NOTE

¹ Per un approfondimento sul tema si veda Danilo Sciuto in un suo articolo sul Commercialista Telematico dal titolo:

La “competenza” dei ricavi derivanti da appalti di durata ultrannuale.

² Va tuttavia precisato che secondo il principio contabile internazionale IAS n. 11, obbligatorio per le società quotate, l’adozione del metodo della commessa completata non è consentito.

³ Per un approfondimento degli aspetti operativi e contabili delle cooperative a proprietà indivisa si veda Gian Paolo Perrotti in “l’Informatore Pirola” n. 13/2003, pag. 86 e ss. il quale rimarca che nelle cooperative edilizie a proprietà indivisa, il fabbricato destinato in godimento ai soci non è ne un bene merce, poiché non è destinato ad essere ceduto ( assegnato) ai soci, né un bene strumentale da utilizzare per svolgere un’attività economica di cessione di beni o di prestazione di servizi, non essendo possibile sottoporlo ad ammortamento

⁴ Gian Paolo Perrotti, in op. cit.

⁵ L’utilizzo di un conto unico che riepiloghi tutti i costi diretti ed indiretti di natura tecnico-costruttiva può facilitare il compito di riclassificazione dei costi agli effetti del bilancio.

⁶ L’esempio di fattura proposto è riportato in Franco Colombo in Contabilità e Bilanci delle Cooperative, ed. Il Sole 24 ore, 1998 pag. 239 e ss.