Il fisco … a rate



 


Il Legislatore fiscale in questi ultimi anni è sempre stato più vicino alle esigenze e problemi delle imprese, prevedendo diverse forme di ausilio alla riscossione.


La rateazione, la dilazione di pagamento, la sospensione del debito e la transazione del ruolo sono i quattro istituti fondamentali del nuovo sistema di riscossione. Analizziamoli.


 


LA RATEAZIONE


 


I contribuenti che ricevono un avviso di accertamento in materia di imposte sui redditi, IVA, imposta di registro e successioni ed intendono definire interamente la controversia  ovvero definirne solo l’aspetto sanzionatorio, possono ottenere la riduzione ad un quarto delle sanzioni irrogate, qualora il pagamento avvenga entro i termini per proporre il ricorso. L’istituto dell’acquiescenza – di cui all’art.15 del D.Lgs.n.218/97 – e/o della definizione agevolata delle sanzioni – art.17 del D.Lgs.n.472/97 – rappresenta una forma premiale che tende ad incoraggiare la definizione delle controversie attraverso la concessione di uno “sconto” sull’aspetto sanzionatorio.


La scelta del numero delle rate è interamente devoluta al contribuente che però è tenuto a prestare idonea garanzia nelle forme previste dalla legge (fidejussione bancaria o assicurativa, titoli di stato etc…), per tutto il periodo in cui si articola la rateazione, aumentato di un anno.


La prima rata deve essere corrisposta entro i termini di proposizione del ricorso  ed esibita all’Ufficio nei successivi dieci giorni, unitamente alla garanzia; gli ulteriori  versamenti   vanno effettuati, alla scadenza dei termini assegnati, presso le banche convenzionate, le agenzie postali ed il concessionario della riscossione, utilizzando il modello F 24 per le imposte sul reddito, imposte sostitutive, IRAP e IVA e  il modello F 23 per l’imposta di registro e gli altri tributi indiretti.


In ordine all’accertamento con adesione[1], introdotto dal D.Lgs. n. 218/1997, si rileva che il mantenimento del beneficio della riduzione delle sanzioni opera anche in caso di pagamento rateale dell’obbligazione tributaria: infatti, l’agevolazione della riduzione delle sanzioni ad un quarto  resta spettante anche nel caso in cui il pagamento sia dilazionato in un massimo di 8 rate trimestrali, ovvero di 12 rate – sempre trimestrali – per importi superiori a 51,645,00 €.


La procedura sopra delineata in ordine agli accertamenti è identica anche in caso di pagamento rateale di atto di adesione, ma il termine per l’effettuazione del versamento della prima rata è perentoriamente stabilito dall’articolo 8 del D.Lgs. n. 218/1997, entro 20 giorni dalla redazione e sottoscrizione dell’atto.


Anche in questo caso, sull’importo delle rate successive sono dovuti gli interessi al saggio legale, calcolati dalla data di perfezionamento dell’atto di adesione e, indipendentemente dall’importo da versare o dal numero di rate prescelto, il contribuente deve presentare una delle garanzie previste dall’art.38-bis del D.P.R.n.633/72.


L’atto di adesione sarà consegnato al contribuente solo dopo che questi abbia provveduto – entro 10 giorni dal versamento dell’intero importo o di quello della prima rata – a far pervenire all’Ufficio la quietanza dell’avvenuto pagamento e la documentazione relativa alla prestazione della garanzia.


Nella tematica in oggetto, deve riservarsi precipua attenzione alle particolarità inerenti il pagamento dell’atto di adesione: a differenza dell’avviso di accertamento, infatti, l’atto di adesione – sebbene sottoscritto dalle parti –  è inefficace sino al momento del versamento, a mezzo del quale acquista validità ed efficacia.


Tale momento, per espressa previsione dell’art. 9 del D.Lgs. n. 218/1997, avviene con il versamento dell’intero importo dovuto, ovvero della prima rata e la prestazione della garanzia: pertanto, al fine di evitare l’inefficacia dell’atto di adesione sottoscritto, i contribuenti – soprattutto se scelgono la strada della rateazione –  devono assolvere il proprio debito nel rigoroso  rispetto dei termini e delle modalità previste dalla  legge.


 


LA DILAZIONE


 


L’art.19, comma 1, del D.P.R. n.602/73, modificato per effetto dell’art.7 del D.Lgs.26 febbraio 1999 n.46, consente ai contribuenti che versano in temporanea situazione di obiettiva difficoltà, di richiedere agli uffici finanziari il pagamento rateale del debito risultante dalla cartella di pagamento, nel tentativo di estinguere l’obbligazione derivante dalle somme iscritte a ruolo.


Il secondo comma del citato art.19 precisa che “ la richiesta di rateazione deve essere presentata, a pena di decadenza, prima dell’inizio della procedura esecutiva”.


L’Amministrazione finanziaria è intervenuta più volte per diramare precise disposizioni interpretative – circolare n.184/E del 6 settembre 1999, circolare n.15/E del 26 gennaio 2000, risoluzione n.20/E dell’8 febbraio 2001, risoluzione n.128/E del 24 aprile 2002, risoluzione n.190/E del 1° ottobre 2003 e da ultimo, circolare n.52/E del 1° ottobre 2003 – concentrando l’attenzione su due dei presupposti previsti dalla norma:


·        la  “ temporanea situazione di obiettiva difficoltà”, in assenza di parametri di riferimento per la concessione o meno del beneficio in questione;


·        il momento di inizio della procedura esecutiva.


 


I contribuenti che si trovano in una temporanea situazione di obiettiva difficoltà, possono richiedere, con istanza in bollo, all’ufficio finanziario che ha emesso il ruolo una dilazione del pagamento delle somme iscritte a ruolo fino ad un massimo di 60 rate mensili.


Per i ruoli emessi dai soppressi Centri di servizio la domanda di dilazione va indirizzata all’ufficio competente in relazione al domicilio fiscale del contribuente.


Presupposti e condizioni per beneficiare della nuova formulazione dell’art.19 del D.P.R. n.602/73 sono :


·        situazione di obiettiva e temporanea difficoltà del contribuente;


·        assenza di procedure esecutive;


·        presentazione di polizza fideiussoria o fideiussione bancaria per gli importi iscritti a ruolo superiori a €. 25.823,00, entro 10 giorni dal ricevimento del provvedimento di dilazione, con ciò esonerando gli uffici dallo svolgimento della valutazione sulla solvibilità del contribuente.


 


La circolare n.15/2000 ha, infatti, precisato che “ l’obbligo, per il contribuente, di prestare idonea garanzia per ottenere la dilazione di somme superiori a cinquanta milioni ( n.d.r. di lire), esonera gli uffici dallo svolgimento di un’analisi di solvibilità del richiedente”, spostando, di fatto, sul soggetto che ha rilasciato la garanzia, l’analisi della solvibilità.


Naturalmente, qualora il contribuente riceva un cartella per un importo di 60 milioni di vecchie lire e, antecedentemente alla presentazione dell’istanza di rateazione, versi al concessionario della riscossione 10 milioni di lire, la fidejussione – tecnicamente – non è più necessaria, ma l’Amministrazione finanziaria dovrà tornare a valutare la temporanea situazione di obiettiva difficoltà del contribuente.


Gli interessi di dilazione, previsti dall’art.21, comma 1, del più volte citato D.P.R.n.602/73, decorrono dalla data di scadenza del pagamento, se l’istanza è presentata prima di tale data, ovvero dalla data di presentazione dell’istanza in caso contrario.


 


La temporanea situazione di obiettiva difficoltà


 


Il primo intervento ministeriale – circolare n.184/E del 6 settembre 1999 – ha subito rimesso all’ufficio, relativamente alle somme non superiori a cinquanta milioni di vecchie lire, la valutazione discrezionale, di volta in volta, dell’esistenza dell’obiettiva difficoltà in capo al contribuente.


Con la successiva circolare n.15/E del 26 gennaio 2000 l’Amministrazione finanziaria, nel fornire ulteriori indicazione, ha richiesto che il contribuente si trovi nella impossibilità di pagare il debito iscritto a ruolo in unica soluzione ma capace di sopportare l’onere finanziario derivante dalla ripartizione del debito in un numero di rate congruo rispetto alle proprie condizioni patrimoniali.


La temporanea situazione di obiettiva difficoltà presuppone, pertanto, che il contribuente, seppure impossibilitato a corrispondere l’obbligazione tributaria iscritta a ruolo in unica soluzione, sia comunque in grado, per le proprie condizioni patrimoniali, di assolvere ratealmente il debito tributario; in altre parole,  la  particolare situazione economica non deve essere così grave da compromettere, per il futuro, il soddisfacimento rateale del carico iscritto a ruolo.


Va precisato che la prova dell’esistenza della temporanea situazione di obiettiva difficoltà spetta, comunque, al contribuente che deve esattamente delinearla e, se del caso, documentarla, nell’istanza rivolta all’ufficio.


Quest’ultimo, tuttavia, nell’istruttoria del procedimento può e deve verificare le argomentazioni e gli elementi forniti dal contribuente, sulla base degli atti e delle notizie in proprio possesso.


In linea assolutamente generale,  si deve ritenere opportuno che il richiedente offra in esame gli ultimi bilanci, con particolare riguardo agli utili dichiarati e al volume d’affari dell’azienda, facendo rilevare anche il tipo di attività svolta e la realtà economica dell’area in cui è insediata l’azienda.


A tal proposito potrebbero essere utilizzati i cosiddetti indici di bilancio che consentono di esprimere giudizi sulla situazione patrimoniale, finanziaria ed economica dell’azienda.


La situazione di solvibilità dell’azienda – in particolare per le società di capitale – può essere messa in evidenza dal calcolo dei seguenti indici :


 






CASISTICA DI BILANCIO


 













indice di liquidità corrente ( rapporto tra attivo circolante e passività correnti) che è ottimale se è vicino a 2, medio se non è inferiore ad 1, basso se è inferiore ad 1;


 


indice di liquidità immediata ( rapporto tra liquidità + disponibilità finanziaria diviso passività correnti) che deve essere superiore a 1;


 


indice secco di liquidità ( rapporto tra liquidità e debiti di prossima scadenza) che non deve essere inferiore ad 1;


 


indice di rotazione degli impieghi ( rapporto tra ricavi netti di vendita e totale impieghi) che più elevato è, maggiore è il grado di utilizzo delle risorse;


 


indice di rotazione dell’attivo circolante (rapporto tra ricavi netti di vendita e attivo circolante) che indica il numero delle volte in cui le risorse impiegate nell’attivo circolante ruotano per effetto delle vendite.


 


Rapporto negativo fra redditi e ricavi


 


In mancanza di obiettivi parametri fissati dalle istruzioni dell’Agenzia delle Entrate (e non potrebbe essere diversamente, stante la concreta difficoltà  di fornire oggettivi modelli di riferimento), attraverso la casistica formata dai provvedimenti emessi dagli Uffici periferici, sulla base delle istanze presentate dai contribuenti, evidenziamo diversi elementi giustificativi idonei, alla cui sussistenza può essere subordinato l’accoglimento dell’istanza di rateazione:


 







CASISTICA PRATICA


 




















































elementi significativi di eccessiva onerosità tra gli abituali e periodici oneri tributari (per esempio, il carico tributario complessivo dell’anno precedente ) e quello attualmente emergente dall’iscrizione a ruolo  ricevuta


 


contribuenti che hanno avuto notificata una cartella di importo elevato rispetto al proprio reddito mensile (es.: pensionato che percepisce una pensione di €. 500,00 e riceve una cartella di   €. 750,00  )


 


possesso di redditi, emergenti dalle ultime  dichiarazioni presentate, che per natura ed ammontare, possono garantire la solvibilità rateale del debito (es.: un lavoratore dipendente che percepisce un reddito annuo di €. 12.000  sarà in grado di assolvere ratealmente un carico iscritto a ruolo non superiore a un migliaio di euro)


 


presenza in bilancio di rilevanti debiti nei confronti delle banche, perché la società ha  iniziato l’attività da pochi anni,  attingendo al capitale di credito e contemporanea presenza di crediti


 


presenza in bilancio di debiti c.d. “di fornitura” (acquisti di beni o servizi con pagamenti a 60 o a 90 giorni ) che vengono ordinariamente estinti


 


presenza in bilancio di debiti nei confronti del personale dipendente, il cui pagamento si deve ritenere prioritario sia per il mantenimento dei livelli occupazionali, sia per le gravi ripercussioni che produrrebbe sul normale perseguimento degli scopi aziendali, sia anche per assicurare il pagamento del debito stesso


 


esistenza in bilancio di eventuali crediti vantati nei confronti di pubbliche amministrazioni (Comuni, Provincie, Regioni, ASL),  i cui pagamenti,  il più delle volte, avvengono a distanza di diversi anni dall’effettuazione della prestazione


 


eventuali crediti vantati nei confronti della stessa Amministrazione finanziaria (rimborsi Iva/Irpef/Irpeg non ancora erogati)


 


debiti per oneri contributivi e altri oneri fiscali già rateizzati


 


 


effettuazione di notevoli investimenti per l’apertura di un nuovo punto vendita


 


improvviso calo delle vendite per l’apertura, nelle immediate vicinanze, di un esercizio commerciale concorrenziale


 


rilevante flessione delle vendite dovuta al particolare momento di crisi del settore, desumibile da fatti concreti


 


riduzione dell’attività lavorativa, e correlativamente delle vendite, a causa delle condizioni di salute ( prolungata degenza in ospedale) dell’imprenditore che non si avvale dell’opera altrui, o del professionista che opera senza struttura


 


ricevimento di commesse da realizzare, magari di notevole importo, che lasciano presupporre maggiore liquidità, nel breve,  medio o lungo periodo


 


bilancio che presenta perdite su crediti di importo elevato


 


ritardi nel ricevimento di finanziamenti regionali già deliberati  o di mutui  già concessi da parte delle banche


 


inizio recente dell’attività professionale, in relazione alla quale sono stati effettuati ingenti investimenti iniziali, attingendo magari a capitale di credito, che non gli consentono, nell’immediatezza, di assolvere integralmente il debito


 


sensibile diminuzione degli incarichi pubblici, rispetto agli anni precedenti, per i professionisti che svolgono l’attività solo nei confronti di Enti Pubblici


 


attività sottoposte a provvedimenti di chiusura, ordinati da autorità amministrative ( dall’ASL per l’assenza delle condizioni igienico – sanitarie ) o dall’autorità giudiziaria (locali sottoposti a sequestro penale)


 


accadimenti eccezionali che hanno inciso sulla capacità produttiva dell’azienda ( incendio di una linea di produttiva, furti, rapine ) o sul territorio ove è ubicata l’azienda ( alluvioni, frane, etc.)


 


apertura di un altro punto vendita, con aumento dei costi ( spese di affitto dei locali e spese di personale ) senza conseguire, nell’immediato, un corrispondente incremento dei ricavi


 


apertura di una attività commerciale e successiva chiusura un paio di anni dopo


 


cessazione dell’attività professionale un paio di anni dopo l’inizio dell’attività e successiva attività di lavoro dipendente


 


 


 


Per quanto attiene alla documentazione di tutte le cause giustificative sopra menzionate, devono ritenersi applicabili le norme vigenti in materia di autocertificazione, con la conseguenza che il contribuente può avvalersene in occasione della presentazione dell’istanza, soprattutto con riferimento alla documentazione di fatti ed elementi che attengono alla sua sfera reddituale, già in possesso dell’Amministrazione (dichiarazioni dei redditi, modelli C.U.D., bilanci, esistenza di altre cartelle di pagamento  dilazionate, versamenti eseguiti, etc.).


 


L’assenza di procedure esecutive


 


Come già evidenziato, il secondo comma dell’art.19 del D.P.R.n.602/73 dispone che “ la richiesta di rateazione deve essere presentata, a pena di decadenza, prima dell’inizio della procedura esecutiva”.


In merito, in prima battuta, gli estensori delle istruzioni fornite con la circolare n.184/E del 1999 precisano che “ il momento di inizio della procedura esecutiva è quello in cui viene effettuato il primo atto esecutivo e che tale non può essere considerato l’avviso di mora, al quale va attribuita, invece, la natura di atto introduttivo dell’esecuzione”.


Nel successivo intervento – circolare n.15/E del 26 gennaio 2000 -, le Finanze prevedono che, qualora il concessionario abbia iscritto ipoteca, ai sensi dell’art.77, del D.P.R.n.602/73, così come modificato dall’art.16 del D.Lgs n.46/99, lo stesso concessionario “ su segnalazione dell’ufficio che ha emesso il provvedimento di rateazione, dovrà cancellare l’ipoteca; al contrario, l’ipoteca dovrà essere mantenuta se la ratezione, avendo ad oggetto importi inferiori a cinquanta milioni ( n.d.r. di lire), non è coperta da garanzie“.


Con la risoluzione n.20 dell’8 febbraio 2001 l’Agenzia delle Entrate afferma, che “ nel caso si sia già provveduto all’iscrizione di ipoteca o del fermo amministrativo di un veicolo appartenente al debitore, non può essere disposta, ai sensi dell’art.19 del D.P.R.n.602/1973, la rateazione delle somme iscritte a ruolo”.


A ribaltare tale indirizzo, è nuovamente intervenuta l’Agenzia delle Entrate, che con circolare n.52/E del 1° ottobre 2003 ha modificato il pensiero espresso, affermando che, anche nel caso in cui si sia già provveduto all’iscrizione di ipoteca o di fermo di beni mobili registrati, può essere disposta, ai sensi dell’art. 19 del D.P.R. n.602/1973, la rateazione delle somme iscritte a ruolo.


 


LA SOSPENSIONE


 


I contribuenti che si trovano in una temporanea situazione di obiettiva difficoltà, possono richiedere, con istanza in bollo, all’ufficio finanziario che ha emesso il ruolo, in alternativa alla dilazione del pagamento, la sospensione della riscossione per 12 mesi e, successivamente, la ripartizione del pagamento fino ad un massimo di 48 rate mensili.


La sospensione temporanea della riscossione prevista dall’art. 19 del D.P.R. n. 602/73 muove da presupposti di fatto e di diritto ben diversi da quelli previsti dall’art. 39 dello stesso D.P.R.n.602 del 1973, interamente sostituito dall’articolo 15 del D.Lgs. 26 febbraio 1999, n. 46, in vigore dal 1° luglio 1999.


In ordine a tale fattispecie, i chiarimenti ministeriali insistono sul carattere eccezionale del beneficio, da accordarsi solo in presenza di particolari documentate circostanze, individuate dall’Agenzia nella necessità di soddisfare altri creditori e nell’esistenza di una rilevante posizione debitoria.


 


LA TRANSAZIONE


 


L’art. 3, comma 3, del D.L. 8 luglio 2002, n. 138, convertito con modificazioni dalla legge n. 178 dell’8.8.2002, ha introdotto la transazione del debito tributario, per i casi in cui venga accertata la maggiore economicità e proficuità, rispetto all’attivazione delle ordinarie procedure di riscossione coattiva del debito stesso.


La norma, in vigore dal 23 febbraio 2003, dispone che “ l’Agenzia delle entrate, dopo l’inizio dell’esecuzione coattiva, può procedere alla transazione dei tributi iscritti a ruolo dai propri uffici il cui gettito è di esclusiva spettanza dello Stato in caso di accertata maggiore economicità e proficuità rispetto alle attività di riscossione coattiva, quando nel corso della procedura esecutiva emerga l’insolvenza del debitore o questi è assoggettato a procedure concorsuali. Alla transazione si procede con atto approvato dal direttore dell’Agenzia, su conforme parere obbligatorio della Commissione consultiva per la riscossione di cui all’art.6 del D.Lgs. 13.4. 1999, n. 112, acquisiti altresì gli altri pareri obbligatoriamente prescritti dalle vigenti disposizioni di legge. I pareri si intendono rilasciati con esito favorevole decorsi 45 giorni dalla data di ricevimento della richiesta, se non pronunciati espressamente nel termine predetto. La transazione può comportare la dilazione del pagamento delle somme iscritte a ruolo anche a prescindere dalla sussistenza delle condizioni di cui all’articolo 19, commi 1 e 2, del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 602 “.


Dalla lettura del dato normativo emerge che le disposizioni contenute nell’art. 3, comma 3, del D.L. 138/2002, si applicano qualora si sia in presenza di carichi iscritti a ruolo, il cui gettito è di esclusiva spettanza dello Stato, e per i quali è già iniziata l’azione esecutiva.


La disposizione trova applicazione nei casi di comprovata convenienza per l’Agenzia.


Proprio in ordine a tale ultimo requisito, la norma prevede che l’atto di transazione sia approvato dal direttore dell’Agenzia, su conforme parere obbligatorio della Commissione consultiva per la riscossione (art. 6 D.Lgs. n. 112/1999) ed acquisiti, altresì, ove necessario, gli ulteriori pareri obbligatori previsti dalle norme vigenti.


Per contenere il procedimento in termini brevi, la legge prescrive che gli organi tenuti ad esprimere il proprio parere lo rendano nei 45 giorni successivi alla richiesta da parte del direttore dell’Agenzia – e non dalla data di presentazione dell’istanza da parte del contribuente – e l’eventuale mancato rilascio del parere è configurato come silenzio-assenso.


Il procedimento previsto, volto all’adozione di un apposito provvedimento amministrativo, ha avvio con la presentazione all’ufficio dell’Agenzia delle Entrate, territorialmente competente, di un’istanza del soggetto passivo, nella quale si chiede di volere accedere ai benefici previsti dalla norma, comunicando, altresì, lo stato di insolvenza o l’apertura di una procedura concorsuale.


Il debitore, nel corpo della domanda, può anche indicare la somma che intende pagare a titolo di tributi, interessi e sanzioni, e le modalità ed i tempi.


Nell’esame dell’istanza, l’ufficio deve valutare, innanzitutto, se l’esecuzione coattiva sia g


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