La rivoluzione nella contabilizzazione dei Buoni Pasto

OIC 34 e Buoni Pasto: il nuovo approccio contabile

Introduzione al contesto normativo

Il recente chiarimento dell’OIC (Organismo Italiano di Contabilità) sull’applicazione del principio OIC 34 sui ricavi rappresenta un punto di svolta significativo per le società emittenti buoni pasto. Questo intervento si colloca nella fase di prima applicazione dell’OIC 34, che ha riformulato le regole di contabilizzazione dei ricavi allineandole maggiormente ai principi internazionali, con particolare attenzione alla sostanza economica delle operazioni rispetto alla loro forma giuridica.

La questione centrale affrontata nel documento riguarda una distinzione fondamentale: le società emittenti buoni pasto devono essere considerate come soggetto che agisce per conto proprio (principali) o per conto terzi (agenti)?

La risposta a questa domanda determina se i ricavi debbano essere contabilizzati al lordo o al netto, con implicazioni rilevanti per la rappresentazione economico-finanziaria di queste imprese.

L’ecosistema dei buoni pasto: una rete di relazioni economiche

Per comprendere appieno la problematica, è necessario esaminare dettagliatamente tutti gli attori coinvolti e le loro interrelazioni:

1 – La società emittente

È l’organizzazione che emette i buoni pasto e li vende ai datori di lavoro. Tipicamente, la società emittente: sviluppa e gestisce la piattaforma tecnologica per l’emissione e la gestione dei buoni; costruisce e mantiene la rete di esercizi convenzionati; negozia gli sconti con gli esercenti; gestisce il rimborso agli esercenti quando i buoni vengono utilizzati; offre assistenza sia ai datori di lavoro che agli esercizi convenzionati.

2 – Il datore di lavoro (cliente)

Acquista i buoni pasto dalla società emittente per offrirli come benefit ai propri dipendenti. Il datore di lavoro: paga un corrispettivo alla società emittente per i buoni (spesso beneficiando di agevolazioni fiscali); distribuisce i buoni ai propri dipendenti come sostituzione del servizio mensa; non ha responsabilità sulla rete di esercizi convenzionati o sulla qualità del servizio offerto.

3 – Gli esercizi convenzionati

Sono i ristoranti, bar, supermercati e altri esercizi commerciali che accettano i buoni pasto. Gli esercizi: stipulano un accordo con la società emittente; accettano di applicare uno sconto incondizionato sul valore facciale del buono; forniscono il servizio di ristorazione direttamente al dipendente; assumono la responsabilità della qualità del servizio/prodotto offerto; sostengono il rischio di invenduto sui prodotti alimentari.

4 – I dipendenti (utilizzatori finali)

Sono coloro che ricevono i buoni pasto dal proprio datore di lavoro e li utilizzano presso gli esercizi convenzionati: ottengono un beneficio economico non tassato (entro certi limiti); scelgono liberamente presso quale esercizio utilizzare il buono; ricevono il servizio di ristorazione direttamente dall’esercente

 

Il trattamento fiscale dei buoni pasto per i dipendenti

Un aspetto importante da sottolineare riguarda il trattamento fiscale dei buoni pasto per i dipendenti. La normativa italiana prevede infatti limiti specifici entro i quali i buoni pasto non concorrono alla formazione del reddito imponibile del lavoratore:

• per i buoni pasto cartacei, l’esenzione fiscale è riconosciuta fino a €4,00 giornalieri (art. 51, comma 2, lett. c del TUIR, come modificato dalla Legge di Bilancio 2020)
• per i buoni pasto elettronici, l’esenzione fiscale è riconosciuta fino a €8,00 giornalieri

Questo significa che il valore dei buoni pasto entro tali soglie non costituisce reddito da lavoro dipendente e quindi non è soggetto a imposizione fiscale e contributiva. Se il valore del buono pasto eccede questi limiti, la parte eccedente concorre invece alla formazione del reddito del dipendente ed è soggetta a tassazione ordinaria.

Questa differenziazione fiscale tra buoni cartacei ed elettronici ha notevolmente influenzato il mercato, incentivando la diffusione dei buoni pasto in formato elettronico a discapito di quelli cartacei tradizionali.

 

Il flusso delle operazioni

1. La società emittente vende i buoni pasto al datore di lavoro a un prezzo che può essere uguale, superiore o inferiore al valore facciale;
2. Il datore di lavoro distribuisce i buoni ai dipendenti;
3. I dipendenti utilizzano i buoni presso gli esercizi convenzionati;
4. Gli esercizi convenzionati richiedono il rimborso alla società emittente;
5. La società emittente rimborsa gli esercizi per un importo pari al valore facciale del buono meno lo sconto pattuito

 

L’analisi dell’OIC: il test del principale vs agente

Il cuore del chiarimento dell’OIC si fonda sull’applicazione dei paragrafi A.5-A.7 dell’OIC 34, che forniscono i criteri per distinguere se una società opera come principale o come agente. L’OIC ha condotto un’analisi approfondita basata su tre elementi chiave:

1 – Responsabilità sostanziale sulla prestazione (paragrafo A.6 lett. a)

L’emittente dei buoni pasto non è sostanzialmente responsabile per la somministrazione degli alimenti al dipendente. L’intera responsabilità sulla qualità, sicurezza alimentare, conformità alle normative igienico-sanitarie e sulla soddisfazione del cliente ricade sull’esercente. In caso di problemi con il pasto, il dipendente si rivolgerebbe direttamente all’esercente, non alla società emittente.

2 – Rischio di magazzino (paragrafo A.6 lett. b)

La società emittente non sostiene alcun rischio legato all’inventario degli alimenti. Se i prodotti alimentari non vengono venduti e scadono, la perdita è interamente a carico dell’esercizio convenzionato. L’emittente rimborsa solo i buoni effettivamente utilizzati, quindi non assume alcun rischio collegato alla mancata vendita dei prodotti.

3 – Discrezionalità nella determinazione del prezzo (paragrafo A.6 lett. c)

La società emittente non ha il potere di stabilire il prezzo dei pasti offerti. Questa prerogativa rimane all’esercizio convenzionato, che decide autonomamente il proprio listino prezzi. L’unico elemento su cui l’emittente può intervenire è la negoziazione dello sconto incondizionato applicato dall’esercente sul valore facciale del buono.

Alla luce di questa analisi, l’OIC ha concluso che l’emittente di buoni pasto agisce come agente (per conto terzi) e non come principale (per conto proprio). Di conseguenza, in base al paragrafo A.7 dell’OIC 34, la società deve rilevare il ricavo al netto dei costi sostenuti verso gli esercizi convenzionati, evidenziando solo il valore della commissione ricevuta.

 

Il momento di iscrizione del ricavo: un’analisi approfondita

Un aspetto cruciale che merita particolare attenzione è la determinazione del momento in cui il ricavo deve essere iscritto in bilancio. L’OIC specifica che la società emittente deve valutare questo momento in base al trasferimento sostanziale dei rischi e benefici ai sensi del paragrafo 23 dell’OIC 34, considerando i diritti e gli obblighi derivanti dai contratti stipulati con gli esercizi convenzionati.

Le possibili opzioni per l’iscrizione del ricavo

1 – Al momento dell’emissione e vendita dei buoni pasto al datore di lavoro

Questa soluzione potrebbe essere appropriata se:

• La società emittente ha adempiuto sostanzialmente alle proprie obbligazioni (creazione del buono, messa a disposizione della rete di esercizi);
• Non vi sono significative incertezze sul realizzo del corrispettivo;
• La società emittente non mantiene impegni o controlli significativi sul servizio;
• La società emittente non ha responsabilità future significative.

Esempio di contabilizzazione:

Data: 15/01/2024

CONTI	DARE	AVERE
Crediti v/clienti (Azienda XYZ)	150.000
Ricavi per commissioni su buoni pasto		150.000

 

2 – Al momento dell’utilizzo del buono da parte del dipendente

Questa opzione potrebbe essere appropriata se:

• La commissione si considera effettivamente maturata solo quando il buono viene utilizzato;
• I contratti prevedono clausole di reso o annullamento dei buoni non utilizzati;
• Il rischio che il buono non venga utilizzato ricade sulla società emittente.

Esempio di contabilizzazione:

Data: 15/01/2024 (vendita buoni)

CONTI	DARE	AVERE
Crediti v/clienti (Azienda XYZ)	1.000.000
Anticipi da clienti		1.000.000

 

Data: febbraio-dicembre 2024 (utilizzo progressivo dei buoni)

CONTI	DARE	AVERE
Anticipi da clienti	150.000
Ricavi per commissioni su buoni pasto		150.000

 

3 – Al momento del rimborso all’esercente

Questa soluzione potrebbe essere appropriata se:

• Il contratto prevede che la commissione si realizzi definitivamente solo al momento del rimborso;
• Esistono significative incertezze sul realizzo del corrispettivo fino al momento del rimborso;
• La società emittente mantiene responsabilità significative fino al completamento del ciclo.

Esempio di contabilizzazione:

Data: 15/01/2024 (vendita buoni)

CONTI	DARE	AVERE
Crediti v/clienti (Azienda XYZ)	1.000.000
Anticipi da clienti		1.000.000

 

Data: marzo-gennaio 2024/2025 (rimborso agli esercenti)

CONTI	DARE	AVERE
Anticipi da clienti	150.000
Ricavi per commissioni su buoni pasto		150.000

 

Fattori determinanti per la scelta

La determinazione del momento corretto per l’iscrizione del ricavo dipenderà da un’attenta analisi contrattuale dei seguenti elementi:

1. Condizioni contrattuali con il cliente: Esistono clausole di restituzione o annullamento dei buoni non utilizzati entro una certa data?
2. Condizioni contrattuali con gli esercenti: Quando si considera perfezionato il diritto alla commissione? Al momento dell’adesione alla rete, all’utilizzo del buono o al rimborso?
3. Controllo sul servizio: La società emittente mantiene forme di controllo o monitoraggio sulla qualità del servizio offerto dagli esercenti?
4. Obblighi futuri: Esistono obblighi futuri rilevanti a carico della società emittente (come campagne promozionali, assistenza, gestione reclami)?
5. Statistiche di utilizzo: Qual è la percentuale media di buoni emessi che non vengono effettivamente utilizzati (buoni “scaduti”)?

In molti casi, considerando la tipica struttura contrattuale del settore, il momento più appropriato per l’iscrizione del ricavo sarà probabilmente quello dell’utilizzo del buono pasto, quando la commissione si considera effettivamente maturata. Tuttavia, questa valutazione dovrà essere effettuata caso per caso in base alla specifica configurazione contrattuale adottata dalla società emittente.

Esempio pratico esteso di contabilizzazione

Per comprendere meglio l’impatto del cambiamento, analizziamo un caso pratico completo:

Scenario: La società “Buoni Gourmet S.p.A.” emette buoni pasto con valore facciale di € 8. Durante l’anno 2024:

• Vende 1.000.000 di buoni a vari datori di lavoro per un totale di €8.500.000 (valore superiore al valore facciale);
• Ha negoziato con gli esercizi convenzionati uno sconto medio del 15%;
• Al 31/12/2024, l’85% dei buoni è stato utilizzato e rimborsato agli esercenti
• Il 10% è stato utilizzato ma non ancora rimborsato
• Il 5% non è stato ancora utilizzato

 

Contabilizzazione secondo le regole precedenti (al lordo)

Ricavi totali: €8.500.000 (prezzo di vendita ai datori di lavoro) Costi verso esercizi: €6.800.000 (€8.000.000 – 15% di sconto) Margine: €1.700.000

Registrazioni:

1) Alla vendita dei buoni:

CONTI	DARE	AVERE
Crediti v/clienti	8.500.000
Ricavi per buoni pasto		8.500.000

 

2) All’utilizzo e rimborso dell’85% dei buoni secondo il valore facciale di € 8:

CONTI	DARE	AVERE
Costi per servizi	5.780.000
Debiti v/fornitori		5.780.000

 

3) Per i buoni utilizzati ma non rimborsati (10%):

CONTI	DARE	AVERE
Costi per servizi	680.000
Debiti v/fornitori		680.000

 

4) Alla chiusura dell’esercizio:

CONTI	DARE	AVERE
Conto Economico	X, XX
Debiti v/fornitori		6.460.000
………..		……..

 

Situazione di bilancio:

• Ricavi: €8.500.000
• Costi: €6.460.000
• Margine: €2.040.000

 

Contabilizzazione secondo le nuove regole di OIC 34 (al netto)

Ricavi netti: €1.700.000 (rappresenta solo la commissione totale) Costi diretti verso esercizi: non evidenziati separatamente Margine: €1.700.000 (invariato nel totale)

Ipotizzando che il ricavo venga rilevato al momento dell’utilizzo del buono:

Registrazioni:

1) Alla vendita dei buoni:

CONTI	DARE	AVERE
Crediti v/clienti	8.500.000
Anticipi da clienti		8.500.000

 

2) All’utilizzo dell’85% dei buoni (redditualizzazione proporzionale dell’anticipo):

CONTI	DARE	AVERE
Anticipi da clienti	1.445.000
Ricavi per commissioni		1.445.000

 

3) All’utilizzo del 10% dei buoni (ma non ancora rimborsati):

CONTI	DARE	AVERE
Anticipi da clienti	170.000
Ricavi per commissioni		170.000

 

4) Per i buoni non ancora utilizzati (5%):

Nessuna registrazione per i ricavi (rimangono negli anticipi)

Situazione di bilancio:

• Ricavi: €1.615.000
• Anticipi da clienti (SP): €425.000
• Margine: €1.615.000

 

Impatti significativi sul bilancio

L’effetto di questa diversa modalità di contabilizzazione, imposta dal nuovo OIC 24 può essere così sintetizzata:

1. Drastica riduzione del volume d’affari: I ricavi passano da € 8,5 milioni a €1,6 milioni, con un impatto significativo sugli indici di dimensione aziendale.
2. Miglioramento degli indici di redditività:
   • • ROS (Return on Sales): passa da 24% (€2.040.000/€8.500.000) a 100% (€1.615.000/€1.615.000);
     • Incidenza dei costi: non ci sono più costi diretti, migliorando significativamente la rappresentazione della struttura dei costi.
3. Modifiche nella struttura dello stato patrimoniale:
   • • Incremento della voce “Anticipi da clienti” nel passivo;
     • Potenziale riduzione del capitale circolante netto;
4. Impatti fiscali: Potrebbero verificarsi effetti sulla determinazione delle imposte, in particolare per quanto riguarda:
   • • La corretta imputazione temporale dei ricavi ai fini IRES;
     • La base imponibile ai fini IRAP;
     • Gli acconti di imposta per gli esercizi successivi.
5. Impatti su covenant bancari: Le società con finanziamenti che prevedono covenant basati sul fatturato potrebbero dover rivedere gli accordi con gli istituti di credito.

 

La transizione al nuovo metodo: aspetti pratici

Il chiarimento dell’OIC interviene nella fase di prima applicazione dell’OIC 34, pertanto gli effetti della modifica sono contabilizzati come cambiamenti di principi contabili come previsto dai paragrafi 44 e 45 dell’OIC 34.

Applicazione retroattiva

Il cambiamento del criterio di contabilizzazione richiede un’applicazione retroattiva, che implica:

1. Rideterminazione dei valori dell’esercizio precedente presentato a fini comparativi:
   • • Riesposizione dei ricavi al netto anziché al lordo;
     • Eliminazione dei costi verso gli esercizi convenzionati;
     • Mantenimento del medesimo risultato economico.
2. Rettifica del saldo di apertura del patrimonio netto (se necessario):
   • • Potrebbe essere necessario in caso di buoni emessi in esercizi precedenti ma utilizzati/rimborsati nell’esercizio corrente.
3. Informativa in nota integrativa:
   • • Descrizione del cambiamento di principio contabile
     • Motivazione del cambiamento
     • Effetto del cambiamento sui valori di bilancio

 

Esempio di informativa in nota integrativa

“A seguito del chiarimento pubblicato dall’OIC in merito all’applicazione dei paragrafi A.5-A.7 dell’OIC 34 relativamente alla contabilizzazione dei ricavi derivanti dall’emissione di buoni pasto, la società ha modificato il criterio di contabilizzazione, passando da una rappresentazione al lordo a una rappresentazione al netto dei costi sostenuti verso gli esercizi convenzionati. Tale modifica si è resa necessaria in quanto, sulla base dell’analisi condotta, la società opera come agente e non come principale.

L’applicazione retroattiva del nuovo criterio ha comportato la rideterminazione dei valori dell’esercizio precedente presentati a fini comparativi. In particolare:

• I ricavi dell’esercizio 2023, originariamente iscritti per €7.800.000, sono stati rideterminati in €1.482.000
• I costi per servizi verso esercizi convenzionati, originariamente iscritti per €6.318.000, sono stati eliminati
• Il risultato economico dell’esercizio 2023 rimane invariato

Il cambiamento non ha comportato rettifiche al saldo di apertura del patrimonio netto.”

Conclusioni e raccomandazioni operative

Il chiarimento dell’OIC rappresenta un cambiamento significativo per le società emittenti buoni pasto, con impatti rilevanti sulla rappresentazione economico-finanziaria della loro attività. Per implementare correttamente il nuovo approccio, necessiterà rivedere i sistemi informativi e contabili per adeguarli alla nuova modalità di rilevazione dei ricavi al netto anziché al lordo.

Occorrerà analizzare attentamente i contratti con i clienti e con gli esercizi convenzionati per determinare correttamente il momento di iscrizione del ricavo. Inoltre, bisognerà predisporre un’adeguata informativa in bilancio che illustri chiaramente il cambiamento e i suoi effetti sui valori comparativi. Da ultimo, sarà necessario comunicare proattivamente con gli stakeholder (banche, investitori, analisti) per spiegare il cambiamento e il suo impatto sui principali indicatori economico-finanziari e rivedere i business plan e i budget per allinearli alla nuova rappresentazione contabile.

Si tratta di un cambiamento che sebbene possa apparire principalmente formale (dato che il margine rimane invariato), ha implicazioni sostanziali sulla percezione della dimensione e della struttura economica delle società emittenti buoni pasto, rappresentando più fedelmente la loro natura di intermediari tra datori di lavoro ed esercizi convenzionati.

 

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Enrico Larocca

Lunedì 31 marzo 2025