In tema di ricambio generazionale delle imprese è prevista una esenzione dall’applicazione dell’imposta di donazione per i passaggi ai coniugi o ai discendenti di partecipazioni o di aziende. Tale agevolazione è subordinata al rispetto di precise condizioni, tra cui il periodo quinquennale di detenzione.
Nel presente intervento, dopo aver sinteticamente la previsione normativa, ci soffermiamo al caso della partecipazione, analizzemo le varie casistiche che toccano la partecipazione nel quinquennio di monitoraggio in modo da vedere se e in che misura l’agevolazione viene persa.
Esenzione dell’imposta di donazione sulle partecipazioni: la norma agevolativa
L’art. 3 comma 4 ter D.Lgs. 346/1990 stabilisce che i trasferimenti, effettuati anche tramite i patti di famiglia di cui agli articoli 768-bis e seguenti del codice civile a favore dei discendenti e del coniuge,
- di aziende o rami di esse;
- di quote sociali e di azioni
non sono soggetti all’imposta di donazione.
In caso di quote sociali e azioni di soggetti di cui all’art. 73, comma 1, lettera a), del Tuir, ossia in ipotesi di società di capitali residenti, il beneficio spetta limitatamente alle partecipazioni mediante le quali è acquisito o integrato il controllo ai sensi dell’articolo 2359, primo comma, numero 1), del codice civile.
Si tratta dell’ipotesi della maggioranza dei voti esercitabili in assemblea.
A nulla rileva la partecipazione al patrimonio o agli utili.
Esenzione sulle partecipazioni: i casi di decadenza dall’agevolazione
La norma contempla anche una ipotesi di decadenza.
Infatti, il beneficio si applica a condizione che gli aventi causa proseguano l’esercizio dell’attività d’impresa o detengano il controllo per un periodo non inferiore a cinque anni dalla data del trasferimento, rendendo, contestualmente alla presentazione della dichiarazione di successione o all’atto di donazione, apposita dichiarazione in tal senso.
Il mancato rispetto della condizione di cui al periodo precedente comporta la decadenza dal beneficio, il pagamento dell’imposta in misura ordinaria, della sanzione amministrativa prevista dall’articolo 13 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471, e degli interessi di mora decorrenti dalla data in cui l’imposta medesima avrebbe dovuto essere pagata.
Ci preme sottolineare che la norma prevede il requisito del controllo quinquennale in generale, senza precisare che la condizione è relativa alle società di capitali.
Peraltro, è una nozione di controllo generica che non fa riferimento all’art. 2359 comma 1 n. 1.
Del resto, il riferimento all’articolo del codice civile apparirebbe inidoneo al caso delle società di persone che non hanno una assemblea.
La C.M. 3/E/2008 ha fatto l’esempio di una quota di snc del 10%, confermando l’applicazione dell’agevolazione.
Chi scrive ritiene di giustificare l’impostazione constatando che il socio di una snc o il socio accomandatario di fatto controllano la società pur con una partecipazione di minoranza.
Questo approccio, tuttavia, non riesce a giustificare le partecipazioni di minoranza del socio accomandante.
La risposta ad interpello ordinario n. 913-6/2018 proposto da una società immobiliare, della DRE del Lazio, risolve il problema inquadrando la questione in altro modo.
Nel caso delle società di persone viene calorizzata l’altra condizione che, francamente, riterrei scritta per l’azienda, ossia la prosecuzione della attività di impresa[1].
A detta della DRE Lazio l’attività di impresa viene proseguita anche attraverso l’imputazione del reddito di impresa nel quadro H.
Questo approccio risolve anche il caso del socio accomandante.
Tornando al caso delle società di capitali, il problema che da subito gli operatori hanno dovuto affrontare attiene all’applicabilità della norma, in casi dove i donatari sono più di uno.
Infatti, in questa ipotesi la quota di maggioranza si smezza nel momento in cui la stessa viene attribuita ai due o più donatari.
Ne consegue che, o la norma trova applicazione solo se il donatario è unico, oppure bisogna trovare una soluzione diversa.
La questione è stata risolta già da tempo dal punto 12.1 della C.M. 11/E/2007.
Nel ribadire che nell’ipotesi in cui la partecipazione di controllo posseduta dal dante causa sia frazionata tra più discendenti, l’agevolazione in esame spetta esclusivamente per l’attribuzione che consenta l’acquisizione o integrazione del controllo, l’Agenzia segnala che spetta sempre, invece, l’agevolazione per il trasferimento della partecipazione di controllo a favore di più discendenti in comproprietà (art. 2347 del codice civile).
In sostanza, l’agevolazione rileva solo se i donatari tengono le partecipazioni in comproprietà.
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Donazione e successione di una partecipazione a familiari – Le imposte
La presenza di particolari clausole statutarie
Il comma 4 ter prevede quale ipotesi di decadenza dell’agevolazione il venir meno del controllo.
In caso di società di capitali, è necessario conservare la maggioranza dei voti esercitabili in assemblea.
Dovrebbero risultare irrilevanti particolari clausole statutarie, atteso c
