Operazioni straordinarie: riserve in sospensione di imposta radicale e moderata

di Fabio Carrirolo

Pubblicato il 25 novembre 2020

I fondi e le riserve in sospensione d'imposta, quali poste ideali di patrimonio netto, sono quelli per i quali l'imposizione è rinviata al momento in cui ne avviene la distribuzione ovvero a quello in cui si verifica uno dei presupposti che determinano il venir meno del regime di sospensione. Analizziamo le seguenti situazioni: riserve in sospensione di imposta, riserve da rivalutazioni, riserva di utili, distribuzione prioritaria di utili, impiego a copertura di perdite, riqualificazione come riserve di capitali, fusioni, composizione dell’avanzo, fusione inversa, fusione eterogenea, scissione, exit tax

Definizione di riserve in sospensione di imposta

I fondi e le riserve in sospensione d'imposta, quali poste ideali di patrimonio netto, sono quelli per i quali l'imposizione è rinviata al momento in cui ne avviene la distribuzione ovvero a quello in cui si verifica uno dei presupposti che determinano il venir meno del regime di sospensione”.

Questa definizione si rinviene nella circolare ministeriale 04.12.1995, n. 310/E.

 

Queste riserve, generalmente, accolgono plusvalori non assoggettati a tassazione (o assoggettati a tassazione in modo parziale), che vengono assoggettati ad imposizione a seguito del verificarsi dell'evento, previsto dalle singole leggi istitutive, che fa cessare lo stato di sospensione.

Le riserve sono di due tipi:

  • tassabili in ogni caso;

  • tassabili solo in caso di distribuzione (si tratta, ad esempio, delle riserve di rivalutazione monetaria).

 

operazioni straordinarie e riserva in sospensione di impostaPer le riserve del primo “gruppo”, qualsiasi utilizzo fa cessare la sospensione di imposta (non solo la distribuzione ai soci, ma anche l'utilizzo a copertura perdite); per quelle del secondo “gruppo”, invece, solamente la distribuzione ai soci fa cessare lo stato di sospensione e causa l’imposizione.

Nel presente contributo si prenderanno in considerazione, in particolare, alcune fattispecie nelle quali avviene l’utilizzo di tali riserve e si pone il problema della loro ricostruzione al fine di evitare effetti “realizzativi”, cioè la tassazione (fusioni, scissioni, trasferimento all’estero della sede societaria).

Si parlerà anche – in breve, qui di seguito – della rivalutazione fiscale dei beni delle imprese, in quanto ipotesi in corrispondenza della quale è normativamente prevista la costituzione di riserve in sospensione di imposta. Inoltre, si cercherà di mettere a fuoco la natura delle riserve (di utili, di capitale), con riferimento sempre ai relativi riflessi fiscali.

 

Rivalutazioni

L’ultima normativa di rivalutazione emanata è costituita dall'art. 110 del D.L. 14.08.2020 n. 104, convertito dalla legge 13.10.2020, n. 126 (abbiamo approfondito la riapertura dei termini per la rivalutazione in questo articolo >).

Le varie leggi di rivalutazione succedutesi negli anni sono generalmente ispirate alla legge 21.11.2000, n. 342 e alle relative disposizioni attuative.

In quella rivalutazione “originaria”, le imposte sostitutive applicabili sui maggiori valori rivalutati erano del 19% (beni ammortizzabili) e del 15% (beni non ammortizzabili), a fronte di un’aliquota IRPEG ordinaria del 37%; nelle nuove versioni, è invece prevista un’aliquota sostitutiva unica del 3% a fronte di un’aliquota IRES ordinaria del 24%.

Il riconoscimento dei maggiori valori avviene, ai fini dell’ammortamento, dall’esercizio successivo a quello con riferimento al quale la rivalutazione è eseguita (con riguardo all’ultima rivalutazione e per i soggetti con esercizio solare, dall'esercizio chiuso al 31.12.2021).

Se però i beni sono ceduti prima dell’inizio del quarto esercizio successivo a quello nel cui bilancio la rivalutazione è stata eseguita (per i soggetti “solari”, in data anteriore all'01.01.2024), le plus e minusvalenze sono calcolate guardando al costo dei beni “ante rivalutazione”.

A tale rivalutazione si applica una serie di disposizioni risalenti alla citata legge n. 342/2000; in particolare, riguardanti il saldo attivo di rivalutazione che può essere “liberato” assolvendo un’ulteriore imposta sostitutiva del 10%.

 

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Saldo attivo di rivalutazione

Stabilisce l’art. 13 della legge n. 342/2000 (applicabile anche nel contesto della nuova rivalutazione) che il saldo attivo risultante dalla rivalutazione deve essere imputato al capitale o accantonato in una speciale riserva, con esclusione di ogni