Operazioni straordinarie: riserve in sospensione di imposta radicale e moderata

Definizione di riserve in sospensione di imposta

“I fondi e le riserve in sospensione d’imposta, quali poste ideali di patrimonio netto, sono quelli per i quali l’imposizione è rinviata al momento in cui ne avviene la distribuzione ovvero a quello in cui si verifica uno dei presupposti che determinano il venir meno del regime di sospensione”.

Questa definizione si rinviene nella circolare ministeriale 04.12.1995, n. 310/E.

Queste riserve, generalmente, accolgono plusvalori non assoggettati a tassazione (o assoggettati a tassazione in modo parziale), che vengono assoggettati ad imposizione a seguito del verificarsi dell’evento, previsto dalle singole leggi istitutive, che fa cessare lo stato di sospensione.

Le riserve sono di due tipi:

• tassabili in ogni caso;

• tassabili solo in caso di distribuzione (si tratta, ad esempio, delle riserve di rivalutazione monetaria).

Per le riserve del primo “gruppo”, qualsiasi utilizzo fa cessare la sospensione di imposta (non solo la distribuzione ai soci, ma anche l’utilizzo a copertura perdite); per quelle del secondo “gruppo”, invece, solamente la distribuzione ai soci fa cessare lo stato di sospensione e causa l’imposizione.

Nel presente contributo si prenderanno in considerazione, in particolare, alcune fattispecie nelle quali avviene l’utilizzo di tali riserve e si pone il problema della loro ricostruzione al fine di evitare effetti “realizzativi”, cioè la tassazione (fusioni, scissioni, trasferimento all’estero della sede societaria).

Si parlerà anche – in breve, qui di seguito – della rivalutazione fiscale dei beni delle imprese, in quanto ipotesi in corrispondenza della quale è normativamente prevista la costituzione di riserve in sospensione di imposta. Inoltre, si cercherà di mettere a fuoco la natura delle riserve (di utili, di capitale), con riferimento sempre ai relativi riflessi fiscali.

Rivalutazioni

L’ultima normativa di rivalutazione emanata è costituita dall’art. 110 del D.L. 14.08.2020 n. 104, convertito dalla legge 13.10.2020, n. 126 (abbiamo approfondito la riapertura dei termini per la rivalutazione in questo articolo >).

Le varie leggi di rivalutazione succedutesi negli anni sono generalmente ispirate alla legge 21.11.2000, n. 342 e alle relative disposizioni attuative.

In quella rivalutazione “originaria”, le imposte sostitutive applicabili sui maggiori valori rivalutati erano del 19% (beni ammortizzabili) e del 15% (beni non ammortizzabili), a fronte di un’aliquota IRPEG ordinaria del 37%; nelle nuove versioni, è invece prevista un’aliquota sostitutiva unica del 3% a fronte di un’aliquota IRES ordinaria del 24%.

Il riconoscimento dei maggiori valori avviene, ai fini dell’ammortamento, dall’esercizio successivo a quello con riferimento al quale la rivalutazione è eseguita (con riguardo all’ultima rivalutazione e per i soggetti con esercizio solare, dall’esercizio chiuso al 31.12.2021).

Se però i beni sono ceduti prima dell’inizio del quarto esercizio successivo a quello nel cui bilancio la rivalutazione è stata eseguita (per i soggetti “solari”, in data anteriore all’01.01.2024), le plus e minusvalenze sono calcolate guardando al costo dei beni “ante rivalutazione”.

A tale rivalutazione si applica una serie di disposizioni risalenti alla citata legge n. 342/2000; in particolare, riguardanti il saldo attivo di rivalutazione che può essere “liberato” assolvendo un’ulteriore imposta sostitutiva del 10%.

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Saldo attivo di rivalutazione

Stabilisce l’art. 13 della legge n. 342/2000 (applicabile anche nel contesto della nuova rivalutazione) che il saldo attivo risultante dalla rivalutazione deve essere imputato al capitale o accantonato in una speciale riserva, con esclusione di ogni diversa utilizzazione.

Se non imputata al capitale, la riserva di riva