Il principio del cumulo giuridico, ex articolo 12 del Dlgs 472/1997, è il principio più rilevante del sistema sanzionatorio amministrativo tributario.
Il presente contributo analizza l’applicazione del predetto istituto nella procedura di controllo, con particolare riferimento alle sanzioni irrogate agli intermediari per omessa o tardiva trasmissione delle dichiarazioni.
Gli intermediari abilitati che trasmettono tardivamente le dichiarazioni sono soggetti alla sanzione pecuniaria da euro 516 a euro 5.164. La sanzione è dimezzata se la trasmissione avviene nei trenta giorni successivi la scadenza. La giurisprudenza, a differenza della presa di posizione del fisco, è pacifica nel sostenere l’applicabilità dell’art. 12 del DLgs. 472/1997 quando vengono commesse, con una o diverse azioni, più violazioni dell’art. 7-bis del DLgs. 241/1997.
Il cumulo giuridico nella procedura di controllo: aspetti processuali
In tema di sanzioni amministrative per la violazione di norme tributarie, l’applicazione del regime del cumulo giuridico delle sanzioni, previsto dall’art. 12 del d.lgs. n. 472 del 1997, può essere richiesta soltanto nell’ambito di un iter processuale corretto, che, per quanto attiene al giudizio di legittimità, presuppone la formulazione della richiesta nel giudizio di merito, affinché essa possa essere riproposta, se rigettata o non valutata, nel giudizio di cassazione (Cass. civ. Sez. V Sent., 28/06/2018, n. 17134).
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Cumulo materiale e giuridico nelle sanzioni tributarie
Concorso formale e materiale di violazioni
Il principio del cumulo giuridico [1],ex articolo 12 del Dlgs 472/97, è il principio più rilevante del sistema sanzionatorio amministrativo tributario[2].
Detta disposizione prevede, al comma 1, il concorso formale e materiale di violazioni.
La figura del concorso formale ricorre quando con una sola azione o omissione si commettono diverse violazioni della medesima disposizione (concorso formale omogeneo) ovvero quando con una sola azione o omissione vengono violate disposizioni diverse anche relative a tributi diversi (concorso formale eterogeneo).
Il concorso materiale, invece, viene circoscritto a quello omogeneo in quanto la norma ne prevede l’applicazione in presenza di più azioni o omissioni attraverso le quali si commettono diverse violazioni della stessa disposizione.
In tal caso l’illecito riguarda esclusivamente violazioni di carattere formale.[3]
Principio della progressione dell’illecito
Il comma 2 dell’articolo 12 citato disciplina il principio della progressione dell’illecito tributario.
La norma dispone che alla “sanzione unica“ soggiace chi, anche in tempi diversi, commette più violazioni che, nella loro progressione, pregiudicano o tendono a pregiudicare la determinazione dell’imponibile ovvero la liquidazione anche periodica del tributo.
Il comma 3 dell’articolo 12 prevede ulteriormente l’applicazione della sanzione unica nell’ipotesi di violazioni che rilevano ai fini di più tributi[4], mentre il successivo comma 5 dispone l’estensione del cumulo giuridico anche in presenza di violazioni della “stessa indole” commesse in periodi d’imposta diversi.
La norma stabilisce ulteriormente, sempre al comma 5, che:
«se l’ufficio non contesta tutte le violazioni o non irroga la sanzione contemporaneamente rispetto a tutte, quando in seguito vi provvede determina la sanzione complessiva tenendo conto delle violazioni oggetto del precedente provvedimento».
Attraverso questa disposizione si è sancito, in sostanza, l’obbligo per gli uffici dell’Amministrazione, in presenza di violazioni della stessa indole relative a più periodi d’imposta, di irrogare un’unica penalità, appositamente aumentata, anche quando lo stesso ufficio provvede a emanare separati atti di irrogazione (o di contestazione) per i singoli periodi d’imposta.
