Il valore indiziario delle dichiarazioni di terzi nel processo tributario

prova testimonialeLa Corte di Cassazione, con la sentenza n. 17627 del 5 luglio 2018, ha respinto la posizione interpretativa formulata da una Commissione Tributaria Regionale, secondo la quale “risultano inattendibili le prove acquisite con i questionari inviati ai clienti“, perchè “questa documentazione risulta valida a fini interni dell’amministrazione, ma non può essere esibita come prova processuale perchè la prova testimoniale non risulta ammissibile nel processo tributario“.

Nel caso di specie, la Suprema Corte – in armonia con il consolidato orientamento in materia – chiarisce che il divieto di prova testimoniale posto dal D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 7 si riferisce alla prova testimoniale da assumere con le garanzie del contraddittorio e non implica, pertanto, l’impossibilità di utilizzare, ai fini della decisione, le dichiarazioni che gli organi dell’amministrazione finanziaria sono autorizzati a richiedere anche ai privati nella fase amministrativa di accertamento e che, proprio perchè assunte in sede extraprocessuale, rilevano quali elementi indiziari che possono concorrere a formare, unitamente ad altri elementi, il convincimento del giudice.

Sul punto, occorre evidenziare – come emerge altresì dall’analisi di analoghe statuizioni giurisprudenziali[1] – che, in tema di contenzioso tributario, la disposizione contenuta nel citato art.7, comma 4 del D.Lgs. n. 546/1992, secondo cui nel processo tributario “non sono ammessi il giuramento e la prova testimoniale, in quanto limitativa dei poteri delle commissioni tributarie e non pure dei poteri degli organi amministrativi di verifica, disciplinati da altre disposizioni, vale soltanto per la diretta assunzione, da parte del giudice tributario, nel contraddittorio delle parti, della narrazione dei fatti della controversia compiuta da un terzo, ovverosia per quella narrazione che, in quanto richiedente la formulazione di specifici capitoli e la prestazione di un giuramento da parte del terzo assunto quale teste, acquista un particolare valore probatorio.

Le dichiarazioni dei terzi raccolte, invece, dai verificatori, quand’anche nell’ambito di un procedimento penale, e inserite nel processo verbale di constatazione, hanno natura di mere informazioni acquisite nell’ambito di indagini amministrative e sono, pertanto, pienamente utilizzabili quali elementi di prova nel processo tributario.

Tali dichiarazioni hanno valore di elementi indiziari, che devono essere obbligatoriamente valutati dal giudice, seppur in concorso con altri elementi: ne consegue che è illegittima la sentenza che, nell’escludere una tale valenza, ne ometta una qualsiasi valutazione[2].

In altre parole, nel processo tributario, le dichiarazioni del terzo hanno per lo più valore meramente indiziario, per cui concorrono a formare il convincimento del giudice, se confortate da altri elementi di prova.

Tuttavia, tali dichiarazioni – nel concorso di particolari circostanze – possono rivestire i caratteri delle presunzioni gravi, precise e concordanti, ai sensi dell’art. 2729 c.c., dando luogo, di conseguenza, non ad un mero indizio, bensì ad una prova presuntiva, idonea da sola ad essere posta a fondamento e motivazione dell’avviso di accertamento in rettifica, da parte dell’Amministrazione finanziaria[3].

Occorre precisare, inoltre, che nel processo tributario è ammessa tanto la possibilità che le dichiarazioni rese da terzi agli organi dell’Amministrazione finanziaria trovino ingresso a carico del contribuente con il valore probatorio proprio degli elementi indiziari, quanto il potere del contribuente di introdurre a difesa dichiarazioni rese da terzi in sede extra–processuale, con lo stesso valore probatorio.

Infatti, la stessa Corte, nella sentenza n. 20954/2015, aveva già affermato che “l’inammissibilità della prova testimoniale non comporta l’inutilizzabilità, in sede processuale, delle dichiarazioni di terzi, eventualmente raccolte dall’amministrazione nella fase…

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