Immobili strumentali ad uso studio professionale: indeducibilità delle quote di ammortamento e deducibilità dei canoni di leasing

Nel corso degli ultimi anni sono state modificate a più riprese le disposizioni che consentono o negano la deducibilità degli oneri sostenuti per ottenere la disponibilità dell’immobile utilizzato quale sede dello studio del professionista.
La disciplina è asimmetrica e gli esercenti arti e professioni si trovano ogni volta obbligati ad effettuare delle valutazioni di convenienza ogniqualvolta intendano acquistare un immobile da utilizzare per l’esercizio dell’attività professionale.
Se l’immobile viene acquistato a titolo di proprietà è preclusa la deduzione delle quote di ammortamento. Invece possono essere considerati in deduzione, ai fini della determinazione del reddito di lavoro autonomo, sia i canoni di locazione finanziaria, sia i canoni di locazione. Il chiarimento è stato recentemente ribadito dall’Agenzia delle entrate in occasione del forum organizzato dal quotidiano Il Sole 24 Ore.
Per quanto riguarda la deducibilità dei canoni di locazione finanziaria il legislatore fiscale, pur ammettendo la rilevanza fiscale dei predetti costi, impedisce che la partecipazione degli stessi in sede di determinazione del reddito di lavoro autonomo sia troppo “veloce”. L’art. 54, comma 2 del TUIR prevede, in generale, che la deduzione è ammessa per un periodo non inferiore alla metà del periodo di ammortamento corrispondente al coefficiente stabilito dal decreto ministeriale del 31 dicembre 1988 che stabilisce, appunto, le percentuali “massime” di ammortamento. Invece per gli immobili la deduzione è ammessa per un periodo non inferiore a 12 anni.
La novità, quindi la necessità di considerare in deduzione il costo in un periodo minimo, è stata prevista dall’art. 1, comma 162 della Legge n. 147/2013. La disposizione ha effetto con decorrenza dai contratti di locazione finanziaria stipulati dal 1 gennaio 2014.
In realtà il legislatore, nel prevedere la modifica in rassegna, non ha considerato che, con riferimento ai contratti stipulati in precedenza, il costo della locazione finanziaria non era deducibile. In buona sostanza la deducibilità è stata prevista con modalità “anomale”, cioè con l’introduzione di un limite temporale determinando, di fatto, un cambiamento della disposizione precedentemente in vigore che negava la rilevanza fiscale dei predetti oneri.
La disciplina relativa all’acquisto degli immobili è ancor più complicata. Sono difatti deducibili le quote di ammortamento per gli immobili acquistati o costruiti entro il 14 giugno 1990. Tuttavia se l’immobile è stato acquistato anteriormente al 1° gennaio 1985 il contribuente potrà considerare in deduzione solo le quote di ammortamento maturate dal periodo d’imposta 1985 in avanti.
Infatti, prima dell’entrata in vigore del D.L. n. 853 del 1984, convertito dalla legge n. 17 del 1985 non era possibile considerare in deduzione alcuna quota di costo. In sostanza al termine del periodo di ammortamento ordinario l’esercente arte e professione non potrà “recuperare” e quindi considerare in deduzione le quote di ammortamento precedentemente non dedotte dalla data di acquisto del cespite fino al periodo d’imposta 1984.
Successivamente il legislatore è intervenuto ancora una volta. In particolare l’art. 1, comma 334, della legge 27 dicembre 2006, n. 296 (legge Finanziaria del 2007) ha previsto la possibilità di considerare in deduzione dal reddito di lavoro autonomo le quote di ammortamento relative ai predetti cespiti. Tuttavia tale possibilità ha avuto durata temporanea essendo circoscritta ai soli beni immobili acquistati nel periodo compreso tra il 1° gennaio 2007 ed il 31 dicembre 2009.
La limitazione è stata prevista dal successivo comma 335 così formulato: “Le disposizioni introdotte dal comma 334 in materia di deduzione dell’ammortamento … degli immobili strumentali per l’esercizio dell’arte o della professione si applicano agli immobili acquistati nel periodo dal 1° gennaio 2007 al 31 …

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