L'avviso di accertamento senza riferimenti alle memorie del contribuente

L’art. 12, comma 7, prima parte, della Legge n. 212/2000 prevede che “nel rispetto del principio di cooperazione tra amministrazione e contribuente, dopo il rilascio della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni da parte degli organi di controllo, il contribuente può comunicare entro sessanta giorni osservazioni e richieste che sono valutate dagli Uffici impositori” mentre la seconda parte chiarisce che “l’avviso di accertamento non può essere emanato prima della scadenza del predetto termine, salvo casi di particolare e motivata urgenza”.

La lettura della prima parte del comma 7 e il raffronto con il tenore più perentorio della seconda parte, medesimo contesto, consentono sicuramente di affermare che sussiste un obbligo dell’Amministrazione finanziaria di “valutare” le osservazioni del contribuente, a pena di nullità e entro un termine dilatorio di sessanta giorni.

In nome di quest’obbligo l’ufficio impositore deve attendere tale spatium deliberandi prima di notificare l’atto impositivo, salvo che concorranomotivi di urgenza(comprovabili anche solo in fase contenziosa). A tal proposito le Sezioni Unite (sent. Nn. 18184/2013 e 24825/2015), dopo un ampio dibattito in giurisprudenza, hanno specificato che detto vizio invalidante non consiste nella omessa enunciazione nell’atto dei motivi di urgenza, che ne hanno determinato la notificazione anticipata, bensì nella effettiva assenza di detto requisito .

Ma non è tutto.

Secondo il giudice di legittimità la violazione del  contraddittorio endoprocedimentale – garantito da detta disposizione – sussiste  quando  l’avviso  di  accertamento  risulta  emesso  prima   della scadenza  dei  sessanta  giorni  dalla  data  del  rilascio   del   processo verbale  di  constatazione  indipendentemente  dalla  circostanza   che   la notifica sia avvenuta successivamente. La Corte ha spiegato che “In  questa direzione milita la disposizione di cui  alla  L.  n.  212  del 2000, art. 12, comma 7 che “non può essere intesa come equivalente  a   “non può  essere  notificato  o,  comunque,  altrimenti  portato   a   conoscenza legale  del contribuente“. A tali  conclusioni   si   giunge   “…per   due ordini  di considerazioni. In primo  luogo  perchè  la  notificazione è  una mera condizione di efficacia, e non un   elemento   costitutivo,   dell’atto amministrativo  di   imposizione    tributaria   cosicchè,   quando   l’atto impositivo viene  notificato,   o   comunque   portato   a   conoscenza  del destinatario, esso  è  già  esistente  e  perfetto, il che significa  che  è già stato “emanato”… In  secondo  luogo,   perchè…  la  norma  in  esame tende    a    garantire    il   contraddittorio  procedimentale,   ossia   a consentire al contribuente di  far  valere le proprie  ragioni  nel  momento stesso in cui la  volontà  impositiva si forma quando  l’atto  impositivo  è ancora in fieri”.   Ne   consegue   che   l’Ufficio  deve  “…attendere  il decorso  del  termine  previsto  dalla  legge  per  la  formulazione   delle osservazioni   e   richieste   del   contribuente,  prima  di  chiudere   il procedimento  di  formazione  dell’atto,  ossia prima che lo  stesso   venga redatto   in   forma  definitiva  e,  quindi,  datato  e  sottoscritto   dal funzionario che  ha il potere di adottarlo; vale a  dire,  come  appunto  la legge recita,  venga “emanato“”  (così Cass. civ. n. 5361/2016).

Diversa è invece la questione sulla invocata nullità degli avvisi di accertamento, per mancata menzione delle osservazioni presentate dal contribuente ai sensi dell’art. 12, comma 7, della Legge n. 212/2000 (c.d. Statuto del contribuente) ovvero se sia da applicare la regola secondo cui, nella motivazione dell’avviso di accertamento -…

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