La riclassificazione in bilancio delle spese di ricerca e sviluppo e pubblicità

Tra le novità in materia di bilancio introdotte dal D. Lgs. 139/2015, la più rilevante, e quella che ha certamente maggiore impatto sui bilanci delle società medie e piccole, è la nuova disciplina delle spese di sviluppo.

Le spese di ricerca, sviluppo e pubblicità nella disciplina previgente

Nella disciplina previgente, l’art. 2424 c.c., alla voce BI2 prevedeva nell’Attivo del bilancio la voce “costi di ricerca, di sviluppo e di pubblicità”.

Le regole concernenti la capitalizzazione in ossequio alla previgente disciplina erano reperibili nella versione Gennaio 2015 del principio contabile OIC 24 concernente le Immobilizzazioni immateriali.

Nel principio veniva specificato come i costi di ricerca possano essere suddivisi in costi di ricerca di base e costi di ricerca applicata.

La ricerca di base è quell’insieme di studi, esperimenti, indagini e ricerche che non hanno una finalità definita con precisione, ma che si considera di utilità generica alla società. I costi di ricerca di base, per la loro genericità e non riferibilità diretta ad un prodotto o ad un processo, sono costi dell’esercizio.

Per costi di ricerca applicata si intende l’insieme dei costi finalizzati ad uno specifico prodotto o processo produttivo ed è l’insieme di studi, esperimenti, indagini e ricerche che si riferiscono direttamente alla possibilità ed utilità di realizzare uno specifico progetto.

Collegati intimamente ai costi di ricerca applicata vi sono i costi di sviluppo, cioè costi inerenti l’applicazione dei risultati della ricerca o di altre conoscenze possedute o acquisite in un piano o in un progetto per la produzione di materiali, dispositivi, processi, sistemi o servizi, nuovi o sostanzialmente migliorati, prima dell’inizio della produzione commerciale o dell’utilizzazione.

La capitalizzazione era possibile, secondo il principio contabile OIC 24 (nella versione Gennaio 2015) soltanto se:

• le spese sono relative ad un prodotto o processo chiaramente definito, nonché identificabili e misurabili, e ad esso direttamente inerenti. Spese di ricerca generiche, come la ricerca di base, non possono pertanto essere capitalizzate;

• le spese sono riferite ad un progetto realizzabile, cioè tecnicamente fattibile, per il quale la società possieda o possa disporre delle necessarie risorse;

• le spese devono essere recuperabili, il che vuol dire che la società deve avere prospettive di reddito in modo che i ricavi che prevede di realizzare dal progetto siano almeno sufficienti a coprire i costi sostenuti per lo studio dello stesso, dedotti tutti gli altri costi di sviluppo, i costi di produzione e di vendita che si sosterranno per la commercializzazione del prodotto.

L’importo capitalizzabile era costituito da:

• stipendi, salari ed altri costi relativi al personale impegnato nelle attività di ricerca e sviluppo;

• costi dei materiali e dei servizi impiegati nelle attività di ricerca e sviluppo;

• ammortamento di immobili, impianti e macchinari, nella misura in cui tali beni sono impiegati nelle attività di ricerca e sviluppo;

• costi indiretti, diversi dai costi e dalle spese generali ed amministrativi, relativi alle attività di ricerca e sviluppo;

• altri costi, quali ad esempio l’ammortamento di brevetti e licenze, nella misura in cui tali beni sono impiegati nell’attività di ricerca e sviluppo.

I costi di pubblicità erano invece capitalizzabili solo nel caso in cui si trattasse di operazioni non ricorrenti, come nel caso del lancio di una nuova attività produttiva, l’avvio di un nuovo processo produttivo concernenti azioni dalle quali la società ha l’aspettativa di importanti e duraturi ritorni economici.

La novella del D.Lgs. 139/2015. Le spese di sviluppo e di pubblicità

Il D.Lgs. 139/2015 è intervenuto profondamente sulla disciplina delle spese di ricerca, sviluppo e pubblicità. Al punto BI2 dell’art. 2424 c.c. le parole “spese di ricerca, sviluppo e pubblicità”, sono state sostituite dalle parole “spese di sviluppo”.

Al primo comma dell’art. 2426 c.c., al numero 5), è stabilito inoltre che i costi di sviluppo aventi utilità pluriennale possono essere iscritti nell’attivo con il consenso, ove esistente, del collegio sindacale e sono ammortizzati secondo la loro vita utile; nei casi eccezionali in cui non è possibile stimarne attendibilmente la vita utile, sono ammortizzati entro un periodo non superiore a cinque anni. Fino a che l’ammortamento dei costi di sviluppo non è completato possono essere distribuiti dividendi solo se residuano riserve disponibili sufficienti a coprire l’ammontare dei costi non ammortizzati.

Tali disposizioni entrano in vigore dall’1 gennaio 2016 e si applicano ai bilanci relativi agli esercizi finanziari aventi inizio a partire da tale data.

Il D.Lgs 139/2015 prevedeva anche l’aggiornamento dei principi contabili nazionali, per renderli coerenti con le nuove disposizioni.

Pertanto, a dicembre 2016 è stato riemesso il principio contabile OIC 24, dal quale possono essere ritratti criteri e condizioni per l’iscrizione nell’attivo delle spese di sviluppo.

Nella nuova stesura dell’OIC 24, ovviamente, le definizioni di costi di ricerca applicata e costi di sviluppo rimangono le medesime della versione precedente.

Stabilisce il punto 27 del principio OIC 24 che le voce “spese di sviluppo” può comprendere:

• i costi per la progettazione, la costruzione e la verifica di prototipi o modelli che precedono la produzione o l’utilizzo degli stessi;

• i costi per la progettazione di mezzi, prove, stampi e matrici concernenti la nuova tecnologia;

• i costi per la progettazione, la costruzione e l’attivazione di un impianto pilota che non è di dimensioni economicamente idonee per la produzione commerciale;

• i costi per la progettazione, la costruzione e la prova di materiali, progetti, prodotti, processi, sistemi o servizi nuovi o migliorati;

• i costi per l’applicazione della ricerca di base.

Le condizioni che devono realizzarsi per poter capitalizzare i costi di sviluppo sono le medesime della precedente versione del principio OIC 24 e cioè:

• le spese devono essere relative ad un prodotto o processo chiaramente definito, nonché essere identificabili e misurabili, e ad esso direttamente inerenti;

• le spese devono essere riferite ad un progetto realizzabile, cioè tecnicamente fattibile, per il quale la società possieda o possa disporre delle necessarie risorse;

• le spese devono essere recuperabili, il che vuol dire che la società deve avere prospettive di reddito in modo che i ricavi che prevede di realizzare dal progetto siano almeno sufficienti a coprire i costi sostenuti per lo studio dello stesso, dedotti tutti gli altri costi di sviluppo, i costi di produzione e di vendita che si sosterranno per la commercializzazione del prodotto

Per quel che concerne le spese di pubblicità, in linea di principio, in base alla nuova disciplina, non è più possibile la loro capitalizzazione.

E’ comunque da specificare come il principio OIC 24 faccia permanere la possibilità della capitalizzazione delle spese di pubblicità, tramite la previsione del punto 100 del principio stesso.

In tale punto viene infatti evidenziato come i costi di pubblicità, che erano stati legittimamente capitalizzati in base alla disciplina previgente, possono essere conservati nell’Attivo qualora siano assimilabili ai costi di impianto e di ampliamento.

In generale i costi di impianto e di ampliamento sono quei costi che si sostengono in modo non ricorrente in alcuni caratteristici momenti del ciclo di vita della società, quali la fase pre-operativa (costi di start-up) o quella di accrescimento della capacità operativa.

La capitalizzazione di tali costi è peraltro consentita solo laddove si dimostri la congruenza ed il rapporto causa-effetto tra i costi in questione ed il beneficio in termini di futura utilità che dagli stessi la società si attende.

In specifico, i costi di start-up possono essere capitalizzati quando sono rispettate tutte le seguenti condizioni:

• i costi sono direttamente attribuibili alla nuova attività e sono limitati a quelli sostenuti nel periodo antecedente il momento del possibile avvio:

• è comunque rispettato il principio della recuperabilità dei costi in quanto è ragionevole una prospettiva di reddito.

Pertanto, spese di pubblicità per il lancio di un nuovo prodotto o di un nuovo processo concernenti azioni dalle quali la società ha l’aspettativa di importanti e duraturi ritorni economici possono essere conservati nell’Attivo del bilancio, previa riclassificazione nel conto Costi di impianto ed ampliamento.

La scrittura contabile è la seguente:

Costi di impianto ed ampliamento

a

Spese di pubblicità capitalizzate

La previsione della possibilità della conservazione di spese di pubblicità capitalizzate fino al 2015 potrebbe comunque legittimare la possibilità di iscrizione originaria, laddove le spese di pubblicità abbiano le caratteristiche che il principio OIC 24 richiede per la capitalizzazione dei costi di impianto ed ampliamento.

Le spese di ricerca e sviluppo esistenti al 31/12/2015 che hanno le caratteristiche per poter essere capitalizzate in base alla nuova disciplina, vanno riclassificate nel conto Costi di sviluppo.

La scrittura contabile è la seguente:

Costi di sviluppo

a

Costi di ricerca e sviluppo

Occorrerà che il bilancio del 2015 venga riclassificato in ossequio alla nuova disciplina, per consentire la corretta comparazione.

• Le spese di ricerca e di pubblicità da eliminare dall’Attivo

La problematica più rilevante è la disciplina transitoria. Se infatti per le spese di pubblicità e di sviluppo che secondo la nuova disciplina possono essere capitalizzate, sussiste solo la necessità di una loro riclassificazione, senza alcun impatto sul patrimonio netto, la situazione è alquanto diversa per le spese di pubblicità e di ricerca che, in base alla nuova disciplina, non hanno più i crismi della capitalizzabilità.

Il principio contabile OIC 24 richiama, per queste situazioni, il principio contabile OIC 29, concernente Cambiamenti di principi contabili, cambiamenti di stime contabili, correzione di errori, fatti intervenuti dopo la chiusura dell’esercizio.

Il principio OIC 29 regolamenta la variazione di principi contabili a seguito, come nel caso di specie, di nuove disposizioni legislative. I cambiamenti obbligatori andrebbero contabilizzati in base a quanto previsto dalle specifiche disposizioni transitorie stabilite dalla legge o dai principi contabili, con applicazione in mancanza di tali previsioni, delle regole previste dall’OIC 29.

Il D. Lgs. 139/2015 non ha fissato disposizioni transitorie e quindi occorre ricorrere alle regole generali dell’OIC 29.

Il punto 17 dell’OIC 29 stabilisce come gli effetti dei cambiamenti di principi contabili sono determinati retroattivamente.

Il cambiamento di un principio contabile è rilevato nell’esercizio in cui viene adottato il nuovo principio e i relativi effetti sono contabilizzati sul saldo d’apertura del patrimonio netto dell’esercizio in corso, mediante rettifica degli utili portati a nuovo.

Tuttavia, qualora ciò sia più appropriato, la rettifica può essere apportata a un’altra componente del patrimonio netto.

Pertanto, le spese di pubblicità e di ricerca presenti nell’Attivo che, in base alle nuove previsioni legislative, non sarebbero state capitalizzabili, vanno eliminate con la seguente scrittura contabile, da eseguirsi all’1/1/2016:

Utili esercizi precedenti

a

Costi di ricerca

Utili esercizi precedenti

a

Spese di pubblicità

Dal punto di vista teorico tale comportamento è giustificato dal fatto che se fosse stata applicabile negli anni anteriori al 2016 la nuova disciplina, gli utili di tali esercizi sarebbero stati correlativamente minori.

Identica è la scrittura contabile da eseguirsi nel caso in cui la nuova disciplina dell’ammortamento delle spese di sviluppo renda necessario eseguire una rettifica. Ad esempio, quando la società ha capitalizzato una spesa di sviluppo nel 2014 e proceduto ad un ammortamento in quattro esercizi, qualora si constati che la vita utile del costo sia più breve o non sia definibile, il piano di ammortamento va cambiato, in quanto la variazione di principio contabile ha effetto retroattivo.

Ad esempio, se la società ha sostenuto nel 2014 spese di sviluppo per 100, procedendo ad un ammortamento in 5 anni, al 31/12/2015 le spese di sviluppo saranno iscritte nell’Attivo del bilancio per 60, pari ai 100 originari detratte le due quote di ammortamento del 2014 e del 2015. Qualora la società determini che la vita utile di tale costo di sviluppo sia di 4 anni, va eseguita una rettifica all’1/1/2016, dato che l’applicazione del nuovo principio contabile è retroattiva.

Pertanto si avrà:

Spesa di sviluppo all’1/1/2016 in base alla vecchia normativa: 60

Spese di sviluppo all’1/1/2016 in base alla nuova normativa: 50

Rettifica da operare all’1/1/2016: 10

Scrittura contabile:

Utili esercizi precedenti

a

Spese di sviluppo

10

Il principio OIC 29 richiede inoltre che anche i dati comparativi del bilancio 2015 vengano esposti come se le nuove regole fossero state sempre applicate. Tale adempimento può essere omesso quando non è fattibile determinare l’effetto di competenza dell’esercizio precedente, ovvero quando non è fattibile determinare l’effetto cumulato pregresso del cambiamento di principio contabile.

Nella nota integrativa 2016, dopo aver richiamato la variazione della normativa, vanno specificati gli effetti del nuovo principio su stato patrimoniale, conto economico e rendiconto finanziario dei due esercizi, nonché, qualora i dati del 2015 non fossero esposti in base alle nuove regole, le motivazioni per tale comportamento.

Per le società che redigono il bilancio in forma ridotta ai sensi dell’art. 2435 bis c.c., occorre esporre, oltre al richiamo della variazione della normativa, l’ammontare delle modifiche apportate alle voci dell’esercizio precedente che sono state adattate o le motivazioni alla base dell’impossibilità di adattare le voci dell’esercizio precedente.

Il principio contabile OIC 29, però, non regola espressamente una fattispecie che pare tutt’altro che trascurabile.

La previsione di operare la rettifica per variazione del principio contabile agendo in riduzione sul patrimonio netto alla data di apertura, mutuata peraltro dallo IAS 8, non considera la possibilità, tutt’altro che remota, che la società non disponga di utili provenienti da esercizi precedenti, ovvero questi siano inferiori alla rettifica da operare, ovvero, detta rettifica sia tale da essere addirittura superiore del patrimonio netto.

Eseguendo un banale esempio numerico, cosa succede se le spese di pubblicità da eliminare sono pari a Euro 15.000 e una srl dispone, nel patrimonio netto, del solo capitale sociale, per Euro 10.000?

In tale caso, dal punto di vista giuridico, non sembra che siano applicabili le procedure previste dagli articoli 2446, 2447 e 2482 ter c.c., in quanto la riduzione non deriva da perdite (condizione richiesta dai tre articoli de quibus), ma da variazione di principi contabili in ossequio ad una legge.

D’altra parte però, la completa perdita del patrimonio netto impone comunque la ricapitalizzazione della società, anche se la fattispecie non deriva da perdite, dell’esercizio o cumulate.

Quando la società non disponga di utili provenienti dagli esercizi precedenti ovvero le rettifiche siano superiori all’importo di tale voce, dovrebbe innanzitutto farsi ricorso alle altre riserve esistenti nel patrimonio netto. Quando però la società non disponga di riserve, ovvero le rettifiche siano superiori alle riserve, unica soluzione pratica è quella di utilizzare come contropartita una voce di rettifica dei risultati degli esercizi precedenti, che, in assenza di utili, non può che essere la perdita.

Le scritture contabili, in caso di assenza di utili esercizi precedenti ovvero di incapienza di questi o delle riserve, sarebbero quindi le seguenti:

Perdite esercizi precedenti

a

Costi di ricerca

Perdite esercizi precedenti

a

Spese di pubblicità

In tal modo la rettifica impatterebbe comunque sul patrimonio netto, e non sul conto economico, ed esprimerebbe, anche se con le richiamate conseguenze patologiche in ordine alla necessità di ricapitalizzazione, la circostanza che i risultati degli esercizi precedenti, applicando i nuovi principi contabili, sarebbero stati inferiori.

Tale modalità appare corretta anche alla luce del punto 16 del principio OIC 29, che, commentando la voce AVIII del patrimonio netto “Utili (perdite) portati a nuovo”, evidenzia come tale voce accolga le rettifiche derivanti da cambiamenti di principi contabili. Rettifiche che possono essere espresse sia con Utili che con Perdite portati a nuovo.

16 febbraio 2017

Stefano Pizzutelli