IRAP dei professionisti con segretaria o collaboratore: non sempre è dovuta

di Enzo Di Giacomo

Pubblicato il 28 maggio 2016



siamo in periodo di Unico 2016 - ecco un quadro aggiornato della giurisprudenza di Cassazione relativa ad IRAP e professionisti: puntiamo il mouse sul concetto di autonoma organizzazione e sul problema dei dipendenti e collaboratori, che non sempre comporta la necessità di dover versare l'imposta

domanda-ctL’impiego di una segreteria o collaboratore che esplichi mansioni meramente esecutive non fa scattare il pagamento dell’Irap da parte del professionista.

Il principio è contenuto nella sent. n. 9451/2016 delle Cassazione a SU da cui emerge che il requisito dell’organizzazione scatta soltanto nei confronti del responsabile dell’organizzazione, quando lo stesso impieghi beni strumentali eccedenti il minimo e la prova dell’assenza di tale requisito grava sul contribuente che chiede il rimborso dell’imposta.

La decisione in esame rappresenta l’ennesima interpretazione fornita dai giudici di legittimità che non risolve la situazione ma rende necessario un intervento normativo.

Presupposti dell’IRAP

I lavoratori autonomi o imprenditori sono tenuti a versare l’Irap qualora svolgono l’attività mediante una “organizzazione autonoma”, secondo l’id plerumque accidit, che sussiste solo ove il contribuente impieghi beni strumentali eccedenti il minimo indispensabile per l’esercizio della stessa in assenza di organizzazione oppure si avvalga in modo non occasionale di lavoro altrui, sostenendo i relativi costi.

Tale condizione deve essere valutata dal giudice di merito ed è insindacabile in sede di legittimità e sussiste quando il contribuente è il responsabile dell’organizzazione e non sia inserito in strutture organizzative riferibili ad altri, impieghi beni strumentali eccedenti il minimo indispensabile per l’esercizio dell’attività in assenza di organizzazione oppure si avvalga in modo non occasionale di lavoro altrui.

Quindi l’accertamento dell’assenza di tale condizione rappresenta il presupposto necessario per legittimare l’esclusione dal pagamento dell’imposta per i lavoratori autonomi o imprenditori, che non si avvalgono di una stabile struttura organizzativa (art. 2 D.Lgs n. 446/1997); rappresenta viceversa onere del contribuente che chieda il rimborso dell’Irap non dovuta fornire la prova dell’assenza di tali condizioni.

La recente Circolare n.20/E del 18/05/2016 dell’Agenzia delle entrate (nel commentare le novità introdotte dalla Legge di Stabilità 2016 - Legge n. 208/2015, art. 1, cc. 70, 73 e 125), ha chiarito che non rientrano più tra i soggetti passivi dell’Irap:

-i soggetti che esercitano un’attività agricola ex art. 32 Tuir;

-le cooperative ed i loro consorzi che forniscono servizi nel settore selvicolturale, ivi comprese le sistemazioni idraulico-forestali;

-le cooperative della piccola pesca e loro consorzi ex art. 10 Dpr n. 601/73.

Circa l’Irap dei medici, la Circolare commenta il comma 1-bis aggiunto al citato art. 2 legge n. 446/97 (che esclude di fatto l’autonoma organizzazione nel caso dei medici che abbiano sottoscritto convenzioni con le strutture ospedaliere per lo svolgimento della professione allorché gli stessi percepiscano presso tali strutture più del 75% del loro reddito complessivo), rilevando che la norma ha le finalità di escludere dall’Irap i redditi professionali derivanti dall’attività medica avvalendosi di un’autonoma organizzazione “qualora gli stessi risultino marginali rispetto a quelli conseguiti all’interno della struttura ospedaliera, e quindi avvalendosi di un’organizzazione riferibile ad altrui responsabilità ed interesse”. Tale esenzione dall’Irap opera a prescindere dalle attività autonomamente organizzate e dalla spese sostenute per la sua produzione.

Per quanto attiene i medici in Convenzione con il Sevizio Sanitario Nazionale, viene chiarito che la norma riferisce che per l’esistenza dell’autonoma organizzazione è configurabile in presenza di elementi che superano lo standard e i parametri previsti dalla medesima Convenzione.

Giurisprudenza della Corte di Cassazione

Sent. n. 8809/2013

L’avvocato che opera senza una autonoma organizzazione non è soggetto al pagamento dell’Irap: l’amministrazione finanziaria deve provare l’utilizzo dell’organizzazione dello studio legale nel compimento dell’attività di amministratore di società; il professionista che ha sostenuto una spesa minima per corrispettivi a terzi, beni mobili e beni immobili, non sufficiente a determinare l’esistenza di una struttura organizzata, non è tenuto a versare l’Irap. L’assenza di una struttura organizzata che possa determinare un significativo maggior reddito del contribuente non comporta il pagamento dell’Irap).

Sent. n. 22991/2014

Il medico convenzionato con il servizio sanitario nazionale non paga l’Irap se si avvale solo di un mero aiuto di una dipendente che svolge compiti di segreteria. Se l’apporto di lavoro altrui non eccede il minimo indispensabile il professionista non è tenuto a pagare l’imposta in esame.

La Suprema Corte ha stabilito che è necessario verificare se la prestazione lavorativa sia idonea ad integrare, unitamente ad altri fattori, un contesto organizzativo esterno rispetto all’operato del professionista, oppure costituisca un mero ausilio di tale attività, vale a dire una mera agevolazione delle relative modalità di svolgimento. Tale verifica, altresì, deve essere condotta alla stregua del medesimo criterio già formalizzato dalla Suprema Corte in relazione all’impiego di beni strumentali, ossia il criterio dell’eccedenza rispetto al minimo indispensabile, secondo l’id quod plerumque accidit. Si tratta, quindi, di accertare se l’apporto del lavoro altrui ecceda l’ausilio del minimo indispensabile.

Sent. n. 7609/2014

Il lavoratore autonomo che si avvale in modo non occasionale del lavoro di un dipendente è tenuto al pagamento dell’Irap. Se il professionista svolge la propria attività avvalendosi del lavoro di una dipendente, ancorché con mansioni di segretaria part-time, è tenuto al pagamento dell’Irap.

Nel caso di specie è risultato che il professionista per lo svolgimento dell’attività si era avvalso del lavoro di una dipendente, ancorché con mansioni di segretaria part-time e, quindi, secondo i giudici di lavoro altrui in maniera non occasionale

La SC ha ritenuto che l’esercizio per professione abituale, ancorché non esclusiva, di attività di lavoro autonomo diversa dall’impresa commerciale rappresenta presupposto dell’Irap solo qualora si tratti di attività organizzata in modo autonomo. Il requisito dell’autonoma organizzazione ricorre quando il contribuente sia il responsabile dell’organizzazione e impieghi beni strumentali eccedenti il minimo indispensabile per l’esercizio dell’attività oppure si avvalga in modo non occasionale di lavoro altrui.

Sent. 4111/2014

Si segnala sull’argomento la sentenza in esame che, in controtendenza, ha affermato che il sostenimento di spese per lavoro dipendente non fa scattare il presupposto impositivo assumendo rilievo solo il lavoro dipendente non occasionale ovvero inserito strutturalmente nell’organizzazione del lavoratore autonomo.

Ord. nn. 6944 e 6946/2014

Con tali ordinanze la Corte ha stabilito che le spese definite dai giudici di merito quali "minime" e "limitate", finalizzate per compensi a terzi, consumi di energia elettrica, spese telefoniche, acquisti e prestazioni afferenti all'attività professionale "non sono sufficienti a determinare l'automatica assoggettamento all’IRAP".

Sent. SU nn. 7291 e 7371/2016

Con le decisioni in esame è stato stabilito che lo svolgimento dell’attività della medicina di gruppo non costituisce ex lege presupposto d’imposta (n. 7291), mentre dall’altra è stato affermato che presupposto dell’IRAP è l’esercizio abituale di un’attività autonomamente organizzata finalizzata alla produzione e allo scambio ovvero alla prestazione di servizi (n. 7371).

Pertanto se l’attività è esercitata da società semplici e associazioni senza personalità giuridica costituite tra persone fisiche per l’esercizio in forma associata di arti e professioni, l’autonoma organizzazione (in quanto esercitata da tali soggetti, strutturalmente organizzati per la forma nella quale l’attività è svolta), costituisce ex lege, in ogni caso, presupposto d’imposta, dovendosi perciò escludere la necessità di ogni accertamento in ordine alla sussistenza dell’autonoma organizzazione.

In merito agli standard minimi previsti dalla Convenzione per i medici, la suddetta Circolare n. 20/E/2016 richiama le sent. nn. 7291/2016 e 7371/2016, relative alla attività di medicina di gruppo svolta da una parte dei medici legati al SSN. I giudici di legittimità , nel rilevare che la medcina di gruppo non è riconducibile ad uno dei tipi di società o enti di cui agli artt. 2 e 3 del D. Lgs n. 446/97, ma rappresenta una forma associativa di assistenza primaria regolamentata normativamente (art. 40 Dpr n. 270/2000). Tale sentenza ha escluso che la presenza del personale dipendente di segreteria o infermieristico comune (rientrando nell’ambito del “minimo indispensabile” richiesto per tale attività), integri il requisito dell’autonoma organizzazione ai fini del presupposto impositivo IRAP.

Fattispecie

Il ricorrente, di professione avvocato, ha chiesto il rimborso dell’Irap versata per gli anni dal 2000/2004 e i giudici di merito hanno riconosciuto il diritto al rimborso. In particolare, i giudici tributari di appello, rilevato che nello svolgimento dell’attività professionale il professionista si avvaleva solo di un lavoratore dipendente con mansioni di segretario e di beni strumentali minimi, ha affermato che “la presenza minimale di strumenti e di collaborazione non costituisce autonoma organizzazione”, ai sensi dell’art. 2 del D. Lgs n. 446/1997

L’ufficio finanziario ha proposto ricorso in cassazione e il contribuente ha presentato controricorso.

La Suprema Corte ha rilevato preliminarmente che sul tema in esame e in particolare sul concetto di “autonoma organizzazione”, atteso il contrasto tra diversi orientamenti, in cui emerge la sent. n. 3676/2007, secondo cui la presenza anche di un solo dipendente, anche se in part-time, determinerebbe l’assoggettamento all’imposta, ed un altro orientamento più recente secondo il quale sarebbe necessario accertare l’attitudine produttiva al fine di verificare la ricorrenza del presupposto stesso.

Secondo la sent. n. 3676, l’art. 2 del D. Lgs n. 446/1997, richiede solo la presenza di un’organizzazione autonoma senza fissare alcun limite quantitativo. Non è necessario, infatti, che si tratti di una struttura di rilevante importanza rispetto al lavoro del titolare, ma è sufficiente che vi sia un insieme tale di profitti da porre il professionista in una situazione più favorevole di quella in cui fosse senza detti vantaggi.

La suprema Corte ha enunciato il principio di diritto secondo cui l’esercizio del lavoro autonomo di cui all’art. 49, c. 1, ovvero dall’art. 53, c. 1, del Dpr n. 917/1986, “è escluso dall’applicazione dell’IRAP solo qualora si tratti di attività non autonomamente organizzata”.

Grava sul contribuente che chieda il rimborso dell’Irap asseritamente non dovuta l’onere di provare l’assenza delle condizioni sopraelencate.

Il requisito dell’autonoma organizzazione, che spetta al giudice di merito ed è insindacabile in sede di legittimità se motivato, sussiste quando il contribuente:

- è il responsabile dell’organizzazione e non sia, quindi, inserito in strutture organizzative riferibili ad altrui responsabilità;

- impieghi beni strumentali eccedenti, secondo l’d quod plerumque accidit, il minimo indispensabile per l’esercizio dell’attività in assenza di organizzazione, oppure si avvalga in modo non occasionale di lavoro altrui che superi la soglia dell’impiego di un collaboratore con mansioni di segreteria ovvero meramente esecutive.

Alla luce di quanto sopra la Suprema Corte ha respinto il ricorso dell’Agenzia delle entrate, compensando le spese di giudizio, attesa la natura controversa della questione in sede di legittimità.

A parere dello scrivente, dopo le innumerevoli interpretazioni fornite sul tela dai giudici di legittimità, è necessario che il legislatore riveda normativamente l’ambito applicativo del tributo al fine di chiarire in modo definitivo il presupposto impositivo dei soggetti interessatie l’attività dagli stessi svolta.

27 maggio 2016

Enzo Di Giacomo