Tardivo e omesso versamento della prima rata a seguito di adesione all’accertamento: errore scusabile e decreto sanzioni

di Fabio Carrirolo

Pubblicato il 28 novembre 2015

l'accertamento con adesione è uno degli strumenti più utilizzati per la deflazione del contenzioso, tuttavia spesso accade che il contribuente non rispetti in pieno il piano di rateazione previsto: i casi in cui è possibile conservare i benefici dell'adesione nonostante un lieve indadempimento

Aspetti generali

L'accertamento con adesione è una forma di definizione consensuale della vertenza tributaria, che può precedere o anche seguire la notifica dell'accertamento, sostituendolo integralmente.

L'atto di adesione (col quale vengono ridefiniti i termini della ricostruzione contenuta nel pvc o nell’avviso di accertamento) quando definito non è impugnabile da parte del contribuente, né modificabile da parte dell'ufficio impositore (art. 2, c. 3, del D.Lgs. 19.6.1997, n. 218). L'ulteriore azione accertatrice non è però preclusa, secondo le modalità dell'accertamento integrativo ex art. 43 del D.P.R. 29.9.1973, n. 600(imposte sui redditi) e art. 57 del D.P.R. 26.10.1972, n. 633(IVA), in presenza di alcune seguenti condizioni indicate nell’art. 2, c. 4, del D.Lgs. n. 218/1997.

Con riferimento però agli atti definibili emessi dall'Agenzia delle Entrate a partire dal 1° febbraio 2011, per effetto della legge di stabilità 2011 (art. 1, cc. 18-20, L. 13.12.2010, n. 220) le sanzioni applicabili in caso di adesione sono state elevate da 1/4 a 1/3 del minimo edittale.

Il presente contributo, dopo una breve disamina dell’istituto dell’accertamento con adesione secondo lo stato attuale della normativa, prende in considerazione un tema che interessa la fase del perfezionamento dell’adesione, e in particolare il versamento delle somme concordate con l’ufficio, in relazione all’ipotesi di tardività nell’adempimento.

Qualche precisazione sull’accertamento con adesione

Il procedimento di adesione può attivarsi su iniziativa del contribuente in due casi:

  • presenza di accessi, ispezioni o verifiche eseguite ai sensi degli artt. 33 del D.P.R. n. 600/1973 e 52 del D.P.R. n.633/1972 (ipotesi disciplinata dall'art. 6, c. 1, del D.Lgs n. 218/1997);

  • notifica di accertamento non preceduta da invito a comparire (ipotesi indicata dall'art. 6, c. 2, del D.Lgs. n. 218/1997).

L'avvio del procedimento su iniziativa dell'ufficio è invece disciplinato dall'art. 5, c. 1, del D.Lgs. n. 218/1997, a norma del quale l'ufficio invia al contribuente un invito a comparire (con formale notifica o a mezzo di raccomandata a/r), recante l'indicazione:

  • dei periodi d'imposta suscettibili di accertamento;

  • del giorno e del luogo della comparizione per definire l'accertamento con adesione.

Anche se il contribuente è libero di aderire o meno all'iniziativa dell'ufficio, la mancata risposta all'invito gli impedisce di accedere alla definizione con adesione nell'eventuale fase successiva conseguente alla notifica dell'avviso di accertamento per gli stessi periodi d'imposta, dato che l'art. 6, c. 2, del decreto legislativo in commento, consente l'attivazione del procedimento nel solo caso in cui l'accertamento non sia stato preceduto dall'invito a comparire dell'ufficio.

Quella che viene esercitata nell'adesione è un'attività discrezionale tecnica (individuare e definire quelle fattispecie che, per lo stato della giurisprudenza o di oggettive difficoltà interpretative o per insufficienza di prove, si prestano a valutazioni divergenti) e non amministrativa (non è possibile decidere di sottoporre o meno a tassazione un determinato componente reddituale).

Gli indirizzi del 2001

Secondo quanto è stato puntualizzato nella circolare dell’Agenzia delle Entrate 28.6.2001, n. 65/E (paragrafo 4.3), il verificarsi di casi di omesso, tardivo o carente versamento degli importi dovuti causa in via generale il mancato perfezionamento dell'adesione da parte del contribuente, con la conseguente inefficacia dell'atto sottoscritto e la mancanza di titolo per l'iscrizione a ruolo delle somme risultanti dall'atto di adesione.

L'ufficio è quindi legittimato:

  • alla notifica dell'avviso di accertamento nei casi di procedimenti attivati ai sensi degli artt. 5 e 6, c. 1, del D.Lgs. n. 218/1997;

  • all'iscrizione a ruolo, a titolo provvisorio o definitivo, degli importi scaturenti dall'avviso di accertamento già notificato, con riferimento al quale il contribuente aveva prodotto istanza di adesione ai sensi del comma 2 dell'articolo 6 e che, ai sensi del comma 4 dell'articolo 12, conserva la sua efficacia per il mancato perfezionamento dell'adesione da parte del contribuente.

Queste attività devono essere di norma immediatamente intraprese dagli Uffici a fronte di comportamenti totalmente omissivi, ovvero gravemente carenti nei versamenti eseguiti con evidenti finalità dilatorie del complessivo procedimento di accertamento, soprattutto in assenza di ragionevoli giustificazioni fornite dal contribuente in ordine alle circostanze che hanno determinato il mancato perfezionamento dell'adesione.

In presenza di anomalie di minore entità (ad esempio, lieve carenza e tardività dei versamenti eseguiti), nonché in presenza di valide giustificazioni offerte dal contribuente nei casi di più marcata gravità, l'ufficio fiscale può valutare il permanere o meno del concreto ed attuale interesse pubblico al perfezionamento dell'adesione e quindi alla produzione degli effetti giuridici dell'atto sottoscritto.

Questa valutazione, fondata sul principio di conservazione degli atti amministrativi, deve essere esercitata su elementi di riscontro oggettivi e avendo preminente riguardo ai termini di decadenza dell'azione accertatrice, in relazione ai tempi tecnici occorrenti alle attività da porre in essere per l'eventuale perfezionamento dell'adesione.

In particolare sussiste l'interesse dell'ufficio:

  • nel caso di accertamento notificato e non impugnato dal contribuente, per il quale al momento del riscontro residuano i termini d'impugnativa, al fine di evitare un prevedibile procedimento di contenzioso in relazione a un avviso di accertamento i cui elementi costitutivi siano già stati oggetto di diversa valutazione da parte dello stesso ufficio in sede di atto di adesione;

  • nel caso di procedimento di adesione innescato su iniziativa dell'ufficio, ai sensi dell'art. 5 ovvero dell'art. 6, c. 1, del D.Lgs. n. 218/1997, al fine di evitare dispersione di attività amministrativa e aggravio del generale procedimento di accertamento, l'ufficio dovrebbe procedere alla notifica di un avviso di accertamento coerente con le determinazioni assunte in sede di sottoscrizione dell'atto di adesione e quindi con esiti contabili invariati rispetto a quelli già oggetto di adesione, con l'unica conseguenza, pregiudizievole per l'Erario, della riscossione posticipata nel tempo.

In entrambi i casi, se si ritenesse non perfezionata l'adesione in dipendenza delle irregolarità riscontrate, l'ufficio dovrebbe gestire l'eventuale istanza di rimborso delle somme versate in assenza di legittimo titolo, con ulteriore aggravio dell'azione amministrativa.

In queste ipotesi è quindi ravvisabile il permanere dell'interesse attuale e concreto dell'amministrazione al perfezionamento dell'adesione, in attuazione dei generali principi di efficienza, efficacia ed economicità dell'azione amministrativa, nonché del principio di collaborazione previsto dallo Statuto del contribuente; è quindi possibile riconoscere al contribuente la possibilità di perfezionare l'adesione, previa verifica dell'esistenza di tempi tecnici compatibili con i termini di decadenza dei poteri di accertamento.

Secondo la circolare, il contribuente dovrebbe essere invitato con immediatezza:

  • a perfezionare l'adesione entro un breve termine appositamente assegnato dall'ufficio (non superiore a 20 giorni);

  • in caso di omesso, tardivo, insufficiente versamento delle imposte dovute, alla corresponsione degli interessi legali a decorrere dal primo giorno successivo alla originaria scadenza del termine di cui al citato comma 1 dell'articolo 8.

Nel caso in cui il contribuente non ottemperi all'invito dell'ufficio nel termine assegnato, l’accertamento con adesione dovrà ritenersi come non perfezionato, restituendo efficacia all'originario accertamento notificato ovvero procedendo alla notifica dell'avviso di accertamento.

Relativamente agli aspetti sanzionatori, in epoca anteriore all’entrata in vigore del D.L. n. 98/2011, il versamento delle somme dovute a titolo di perfezionamento dell'adesione a seguito della sottoscrizione del relativo atto non costituiva per il contribuente un obbligo di legge, bensì un onere: non era pertanto, assoggettabile a sanzione l'eventuale tardività ovvero l’omissione, totale o parziale, del versamento stesso. La mera sottoscrizione dell'atto di adesione non costituiva quindi titolo per la riscossione coattiva d