La lettura e l’interpretazione letterale dell’art. 25 del D.P.R. n. 633/1972 sembrerebbe precludere il diritto alla detrazione dell’Iva nell’ipotesi di omessa registrazione delle fatture, ma la giurisprudenza si è pronunciata in senso opposto.
La disposizione citata prevede espressamente che il contribuente deve annotare le fatture “anteriormente alla liquidazione periodica, ovvero alla dichiarazione annuale, nella quale è esercitato il diritto alla detrazione della relativa imposta”. Ne consegue ulteriormente che la mancata registrazione determina automaticamente la “perdita” del diritto alla detrazione del tributo. La conclusione risulta tra l’altro confermata da un orientamento della Corte di Cassazione anche laddove la fattura di acquisto sia annotata in altri registri (Cass. nn. 28333/2005 e 11109/2003).
Questo orientamento è piuttosto risalente, invece una sentenza più recente (n. 18925/2015 depositata il 24 settembre 2015) si è espressa con un diverso orientamento favorevole ai contribuenti. In buona sostanza la Cassazione ha affermato che se l’operazione è vera, e la circostanza risulta anche dimostrata dalla mancanza di contestazioni, l’omessa registrazione rappresenta una mera irregolarità formale che non può pregiudicare l’esercizio del diritto di detrazione.
La sentenza del Cassazione è fondata sulla corretta applicazione delle disposizioni comunitarie (VI Direttiva). A tal proposito la normativa europea distingue le “condizioni sostanziali”, rispetto agli obblighi formali, la cui osservanza è finalizzata a rendere possibile il controllo e a scongiurare il rischio di possibili comportamenti fraudolenti.
Ulteriori ed utili indicazioni possono essere rinvenute nell’orientamento della giurisprudenza comunitaria. Secondo quanto affermato dalla Corte di Giustizia UE è possibile il disconoscimento della detrazione se la violazione dei requisiti formali (nel caso di specie l’omessa registrazione) impedisce la dimostrazione che i requisiti sostanziali sono stati soddisfatti (sentenza del 12 luglio 2012, Causa C–284/11).
In buona sostanza l’omessa registrazione della fattura di acquisto è di per sé irrilevante. Diventa decisiva (la mancanza), quindi impedisce l’esercizio del diritto alla detrazione solo se il contribuente non riesce a dimostrare in altro modo l’inerenza, ma soprattutto se non riesce a dimostrare che l’operazione è stata effettivamente posta in essere.
Ad esempio la prova può essere fornita dimostrando che il pagamento è stato effettuato tra le due parti con uno strumento in grado di assicurare la tracciabilità (bonifico, assegno non trasferibile...). Tuttavia, la prova dell’avvenuto pagamento potrebbe anche non essere sufficiente, essendo necessario dimostrare anche l’avvenuta consegna della merce, con l’esibizione del documento di trasporto. In tali ipotesi l’onere probatorio potrà ritenersi ragionevolmente assolto.
In pratica la mancata registrazione della fattura determina un’inversione dell’onere della prova e sarà il contribuente a doversi attivare al fine di fornire al Fisco la necessaria dimostrazione della veridicità dell’operazione.
Nella fattispecie esaminata dalla Corte di Cassazione i verificatori hanno esaminato la documentazione idonea a verificare la veridicità dell’operazione senza formulare alcuna contestazione. L’unica osservazione ha riguardato la mancata registrazione del documento di acquisto, ma che la Suprema Corte ha ritenuto del tutto insufficiente tale omissione per disconoscere il diritto alla detrazione del tributo.
Si tratta di un’interpretazione condivisibile tesa a salvaguardare l’applicazione del principio di neutralità che rappresenta la caratteristica principale dell’imposta sul valore aggiunto. E’ evidente, quindi, che l’interpretazione fornita dalla giurisprudenza deve tenere conto della circostanza e deve essere prudenzialmente ispirata alla concreta attuazione di questo principio.
15 ottobre 2015
Nicola Forte
