Il problema delle dichiarazioni di terzi nel processo tributario

di Francesco Buetto

Pubblicato il 12 maggio 2015

sono sempre più frequenti gli interventi della Corte di Cassazione in materia di dichiarazioni di terzi: facciamo il punto sulla giurisprudenza aggiornata, che tratta di dichiarazioni di terzi, soprattutto di quelle raccolte in fase di verifica ed inserite nel PVC

Sono sempre più frequenti gli interventi della Corte di Cassazione in materia di dichiarazioni di terzi.

Fra gli ultimi annotiamo la sentenza n. 27314 del 23 dicembre 2014 (ud. 11 novembre 2014), con cui la Corte di Cassazione ha confermato il proprio orientamento in ordine al valore delle dichiarazioni rese in sede di verifica fiscale. Nel processo tributario, le dichiarazioni del terzo - acquisite dalla polizia tributaria o da funzionari accertatori dell'Ufficio nel corso di un'ispezione e trasfuse nel processo verbale di constatazione, a sua volta recepito dall'avviso di accertamento - hanno, invero, almeno in via di principio, un valore meramente indiziario, concorrendo a formare il convincimento del giudice, qualora confortate da altri elementi di prova. Tuttavia, tali dichiarazioni del terzo possono, nel concorso di particolari circostanze ed in ispecie quando abbiano valore confessorio, integrare non un mero indizio, ma una prova presuntiva, ai sensi dell'art. 2729 c.c., idonea da sola ad essere posta a fondamento e motivazione dell'avviso di accertamento in rettifica, da parte dell'amministrazione finanziaria (Cass. 9402/2007; 9876/2011). Nè può ritenersi che siffatte dichiarazioni possano incorrere nel divieto di prova testimoniale, sancito - per il processo tributario - dal D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 7. Ed invero, tale disposizione - a tenore della quale nel giudizio in questione 'non sono ammessi il giuramento e la prova testimoniale' - in quanto limitativa dei poteri delle commissioni tributarie e non pure dei poteri degli organi amministrativi di verifica, disciplinati da altre disposizioni, vale soltanto per la diretta assunzione, da parte del giudice tributario, nel contraddittorio delle parti, della narrazione dei fatti della controversia compiuta da un terzo, ovverosia per quella narrazione qualificata che, richiedendo la formulazione di specifici capitoli e la prestazione di un giuramento da parte del terzo, assume, solo se assunta con tali formalità, un particolare valore probatorio. Per converso, le dichiarazioni rese dai terzi ai verificatori, e inserite nel processo verbale di constatazione, hanno natura di mere informazioni acquisite nell'ambito di indagini amministrative e sono, pertanto, pienamente utilizzabili quali meri indizi, o anche quali elementi di prova piena, nel concorso della circostanze suindicate (cfr. Cass. 20032/2011; 21812/2012)”.Ne consegue, per la Corte, che, nel caso di specie, “la CTR ha errato nel non tenere conto delle dichiarazioni rese dal trasportatore AL s.a.s. - trasfuse nel processo verbale di constatazione recepito dall'avviso di accertamento - il quale aveva dichiarato ai verificatori che la merce, asseritamente destinata alla società tedesca EIE, non era mai stata consegnata al cliente estero, atteso che la ditta di autotrasporti in questione effettuava solo trasporti nazionali, e non anche trasporti internazionali. Tali dichiarazioni, trasfuse nell'atto conclusivo della rettifica, avrebbero, pertanto, dovuto essere adeguatamente valutate dal giudice di appello. Siffatta omissione … ha finito, pertanto, per inficiare il percorso motivazionale dell'impugnata sentenza”.



Il pensiero della giurisprudenza

La Corte di Cassazione nel corso di questi anni è intervenuta più volte sulla questione. E ancor prima delle sentenze emesse nel corso del 2014 e riportate nella nota n.3, la Suprema Corte aveva avuto modo di far sentire il suo pensiero.

  • Sentenza n. 14290 del 19 giugno 2009 (ud. del 4 marzo 2009), secondo cui le dichiarazioni rese da terzi e raccolte dalla polizia tributaria possono assumere valenza di indizi utilizzabili dal giudice. “L’esclusione della prova testimoniale è dettata da un’esigenza di speditezza del processo tributario (cfr. Cassazione civile, sez. 1', n. 12854 del 19 dicembre 1997) e non comporta l’inutilizzabilità delle dichiarazioni di terzi rese ai verbalizzanti, secondo quanto chiarito dalla stessa giurisprudenza richiamata dalla società ricorrente (si veda in particolare Cassazione civile, sezione 5', n. 19114 del 29 settembre 2005 secondo la quale le dichiarazioni di terzi raccolte dalla Polizia tributaria ed inserite nel processo verbale di constatazione non hanno natura di testimonianza bensì di mere informazioni acquisite nell’ambito di indagini amministrative, sfornite, pertanto, ex se, di efficacia probatoria, con la conseguenza che esse risultano del tutto inidonee, di per sè, a fondare un’affermazione di responsabilità del contribuente in termine di imposta, potendo soltanto (come nella specie) fornire un ulteriore riscontro a quanto già accertato e provato aliunde in sede di procedimento tributario)”. Osserva, quindi, la Corte che “coerentemente a questa giurisprudenza la motivazione della C.T.R. non fonda affatto la decisione su tali dichiarazioni dei terzi ma si limita a rilevare che, contrariamente a quanto affermato nella motivazione della C.T.P., le affermazioni della Guardia di Finanza trovano invece riscontro nella quasi totalità delle dichiarazioni rese dai terzi”.

  • Sentenza n. 28004 del 30 dicembre 2009 (ud. del 10 novembre 2009), secondo cui la prova testimoniale vietatanel giudizio tributario, sancita dall’art. 7, c. 4, del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, si riferisce “alla prova testimoniale quale prova da assumere nel processo con le garanzie del contraddittorio e non implica, pertanto, l'impossibilità di utilizzare, ai fini della decisione, le dichiarazioni che gli organi dell'Amministrazione finanziaria sono autorizzati a richiedere anche ai privati nella fase amministrativa di accertamento anche sul conto di un determinato contribuente (D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 32, comma 1; D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 51)”. Tuttavia, “tali dichiarazioni, proprio perchè assunte in sede extraprocessuale, rilevano quali semplici elementi indiziari, il cui valore può essere sempre contestato dal contribuente nell'esercizio del suo diritto di difesa; conseguentemente, le dichiarazioni di terzi raccolte dalla Polizia tributaria ed inserite nel processo verbale di constatazione non hanno natura di testimonianza (quand'anche siano state, come nella specie, già rese in seno a procedimento penale), bensì di mere informazioni acquisite nell'ambito di indagini amministrative, sfornite, pertanto, ex se, di efficacia probatoria, con la conseguenza che esse risultano del tutto inidonee, di per sé, a fondare un'affermazione di responsabilità del contribuente