La decorrenza delle operazioni straordinarie: principii contabili, dichiarazioni fiscali, retroattività, iscrizione nel registro delle imprese

di Fabio Carrirolo

Pubblicato il 1 aprile 2015

la decorrenza di un'operazione staordinaria può presentare dubbi per gli operatori; in questa guida di 10 pagine approfondiamo le diverse decorrenze civilistiche e fiscali e le opzioni di retroattività previste dalla legge italiana

Aspetti generali

Le varie operazioni straordinarie considerate nel codice civile (trasformazione, fusione, scissione, conferimenti) hanno ricevuto una regolamentazione tributaria complessa e articolata, sostanzialmente orientata a non penalizzare la semplice ristrutturazione della struttura societaria non avente effetti diretti sul reddito.

Nell’ambito di tali operazioni, il soggetto societario è sottoposto sotto il profilo civilistico a modificazioni profonde, mutando il proprio statuto (e con esso la forma giuridica), come nella trasformazione, od unendosi ad altri soggetti societari con la compenetrazione dei reciproci patrimoni, come nella fusione, o, ancora, giungendo alla divaricazione di autonome parti del patrimonio societario, che assumono indipendenza giuridica, come nella scissione.

In termini generali, la trasformazione è una mera vicenda modificativa dello statuto della società, e quindi non comporta né l’estinzione di un soggetto preesistente, né la creazione di un soggetto nuovo.

Tuttavia, dal punto di vista tributario, essa può prevedere la «trasmigrazione» dal campo IRES a quello IRPEF e viceversa (se sono poste in essere ipotesi di trasformazione, rispettivamente, «regressiva» od «evolutiva»), con i correlati effetti sulle dichiarazioni, sulla responsabilità, sull’accertamento, etc.

Inoltre, nel contesto della trasformazione eterogenea, determinati enti non societari possono divenire società (mentre alle cooperative non a mutualità prevalente è consentito di trasformarsi in società lucrative), e determinate tipologie societarie possono dare origine ad enti non societari (associazioni, fondazioni, comunioni d’azienda, etc.), ovvero mutare la propria “causa” da lucrativa in mutualistica, divenendo cooperative.

La fusione e la scissione sono due fenomeni tra loro affini, anche se dalle finalità divergenti; per tale motivo, sia il legislatore civilistico che quello fiscale le hanno trattate in modo simile, prevedendo talune garanzie minimali a tutela dei soci e dei terzi, nonché determinati obblighi dichiarativi.

I conferimenti si staccano dalle fattispecie appena menzionate perché essi rispondono in primissimo luogo a un obbligo imposto al socio, di provvedere ai mezzi patrimoniali necessari al funzionamento della società.

Attraverso i conferimenti però, se attuati successivamente alla costituzione della società, viene incrementato il capitale, dotando l’ente collettivo di una «ricchezza» supplementare direttamente riflessa nell’incremento di valore delle azioni o delle quote.

I conferimenti non sono riconducibili ad operazioni che interessano il soggetto societario in quanto modifica la propria forma giuridica o da’ origine a nuove società, o incorpora altre società: essi sono, piuttosto, operazioni mediante le quali la società riceve delle «attività», consistenti in denaro, beni, partecipazioni, oppure in aziende.

La cessione d’azienda rappresenta una fattispecie generale a sua volta diversissima rispetto a tutte le precedenti, poiché con essa è trasferita un’azienda funzionante, senza necessariamente interessare dei soggetti societari.

Evidentemente, tale ipotesi è prossima solamente al conferimento d’azienda, ma in esso il compendio aziendale incrementa il capitale della società conferitaria, mentre nella cessione d’azienda avviene il semplice passaggio a un altro soggetto giuridico.

Per tutte queste operazioni si pone il problema di stabilire con certezza il momento dal quale decorrono i relativi effetti.

Sotto questo profilo occorrerà distinguere il momento in cui l’operazione assume effetto giuridico (individuato in base alle disposizioni generali che fanno riferimento all’iscrizione nel registro delle imprese) dal momento in cui si producono rispettivamente gli effetti contabili e fiscali (generalmente questi due tipi di effetti vengono fatti decorrere dalla medesima data).



L’iscrizione nel libro soci

L’acquisto dei diritti che si ricollegano all’acquisizione della partecipazione decorreva in origine dall’annotazione del trasferimento della partecipazione nel libro soci.

Tale osservazione veniva fatta dal CNDCEC nella circolare n. 6/IR DEL 22.10.2008 e consentiva di individuare quale fosse, in seno al trasferimento di partecipazioni (ossia della proprietà di quote societarie e dei relativi diritti amministrativi e patrimoniali), il momento in cui avveniva il passaggio dei diritti.

In dettaglio, secondo la circolare:

  • il concetto di partecipazione circoscrive l’insieme dei diritti connessi alla posizione giuridica di socio;

  • il concetto di quota designa la parte del capitale sociale che al socio viene attribuita;

  • con il termine trasferimento devono intendersi non solamente gli atti di compravendita delle partecipazioni di S.r.l., ma anche quelli relativi alla permuta e al conferimento delle stesse;

  • prima dell’iscrizione del trasferimento veniva acquistata la quota come bene economico;

  • mediante l’iscrizione veniva acquisita la legittimazione all’esercizio dei diritti sociali.

Relativamente alla forma dell’atto di trasferimento, il requisito procedimentale della sottoscrizione autenticata era ritenuto indispensabile ai soli fini dell’iscrizione dell’atto nel registro delle imprese, a sua volta rilevante ai fini dell’opponibilità ai terzi dell’atto medesimo.

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