Il rapporto tra accertamento induttivo, sanzione impropria e principio del favor rei

Con la sentenza n. 26475 del 17 Dicembre 2014, la Corte di Cassazione interviene, con elementi di assoluta novità, nell’ambito della elaborazione (dis)identificativa della sanzione c.d. impropria che si riteneva finora concentrabile anche nell’accertamento induttivo; la conclusione, come meglio si spiegherà a breve, serve ad escludere anche la possibilità di applicazione del favor rei nel caso di abrogazione dell’obbligo violato dal contribuente.
 
Prima di descrivere con maggiore specificità il suindicato arresto, sembra opportuno riesaminare brevemente il profilo della sanzione impropria(cioè il tema di maggior rilievo trattato nella specie dalla Cassazione) rammentando che in passato autorevole dottrina osservava come non fosse raro trovare nelle leggi tributarie delle norme che configurano delle sanzioni improprie, raffigurabili per il contribuente che ha violato determinati obblighi, quando non solo è prevista una sanzione formale (amministrativa o penale che sia), ma si determina una situazione di svantaggio rispetto a chi ha violato l’obbligo previsto1.
 
Tali automatismi, in effetti, incidono:
sul piano procedimentale

con la preclusione (ad esempio) al contribuente di mezzi di difesa cui egli avrebbe avuto normalmente diritto qualora avesse osservato il precetto violato;

con il rafforzamento dei normali poteri di controllo ed accertamento dell’ufficio;

sul piano sostanziale

con la negazione dell’applicazione di deduzioni e/o di detrazioni;

con l’ incrementazione dell’imponibile attraverso la tassazione di fatti che altrimenti sarebbero stati in tutto o in parte irrilevanti.

A riguardo non sono mancate le critiche da parte della dottrina con riguardo al rapporto tra le sanzioni improprie e i fondamentali valori costituzionali; con particolare riferimento ai riflessi di carattere procedimentale, è stato infatti posto in discussione il diritto di difesa (art. 24), mentre in relazione ai profili sostanziali sono stati posti in gioco il principio di capacità contributiva (art. 53) e la problematica delle sanzioni punitive (artt. 25 e 27). Le critiche si sono snodate sostanzialmente intorno alla mancata condivisione dell’afflizione, da parte dell’ordinamento tributario, di una punizione complessiva non limitata alla sanzione propria ma appesantita dall’aggravamento della tassazione, alterata in termini sostanziali.
 
In ordine a tale contesto ed a fronte delle osservazioni della dottrina che osservava come “in questi casi la determinazione dell’entità dell’imposta viene subordinata alla osservanza di obblighi da parte del contribuente, sicché sembra venire spezzato il collegamento fra imposta e presupposto al quale soltanto essa dovrebbe venir commisurata”2, la Corte Costituzionale ha giustificato il fenomeno proprio in ottica sanzionatoria, ritenendo legittimi i trattamenti differenziati fra contribuenti che osservano il precetto e contribuenti che lo violano. Addirittura deve essere annotato che proprio l’atipicità delle sanzioni improprie o, se si preferisce, la connotazione latu sensu delle stesse ha consentito alla Consulta di superare (anche in ragione dell’inesistenza di uno specifico criterio costituzionale di riferimento) le questioni (ad essa sottoposte in relazione agli artt. 24 e 53 Cost.) senza incappare nei vincoli peculiari del sistema delle sanzioni punitive, ciò in quanto l’orientamento assolutamente prevalente circoscrive l’applicabilità degli artt. 25 e 27 alle sole sanzioni penali.
 
Il caso di cui alla, qui brevemente scrutinata, decisione n. 26475/2014, almeno apparentemente sembrava rientrare nell’alveo delle liti attinenti una sanzione impropria, stante il fatto che riguardava un avviso di accertamento induttivo emesso a seguito di …

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