La certificazione unica per agenti e rappresentanti

di Vito Dulcamare

Pubblicato il 13 novembre 2014



la certificazione unica dei compensi (sostitutiva del vecchio CUD) coinvolge anche agenti e rappresentanti di commercio: le specifiche novità in arrivo

Con il comunicato stampa del 26 settembre 2014, l’Agenzia delle entrate ha reso noto che è pronto lo schema di certificazione Unica (CU) che, mandando “in pensione il CUD, consentirà di far confluire in un unico documento tutti i redditi corrisposti nel 2014; non solo, quindi, quelli di lavoro dipendente e assimilati, ma anche quelli finora certificati in forma libera” ai percettori di redditi di lavoro autonomo, provvigioni e redditi diversi soggetti a ritenuta.

L’aver introdotto una certificazione unica per tutte le tipologie di redditi soggetti a ritenuta fiscale dovrebbe rappresentare una gran bella semplificazione, per il fatto, appunto, di aver stabilito un modello unico.

Sul piano operativo, però, non avendo l’Agenzia tenuto conto delle modalità concrete di effettuazione degli adempimenti fiscali, saranno non pochi i problemi che potrebbero prospettarsi agli operatori tra i quali si ricordano solo i seguenti esempi:

-poiché è frequente la ripartizione degli adempimenti tributari fra commercialisti e consulenti del lavoro, sarà possibile trasmettere separatamente le certificazioni uniche (quelle relative ai redditi di lavoro dipendente e le altre) redatte da ciascun professionista, così come attualmente è consentito per la trasmissione del modello 770 ?

- in caso di uno stesso soggetto percipiente di somme a differente titolo (un lavoratore autonomo o un occasionale che, nello stesso anno, passa ad essere dipendente), sarà ancora possibile predisporre separate certificazioni per ciascuna tipologia di somma erogata ?

Indipendentemente da tali questioni, che pure dovranno essere affrontate e risolte ben prima del 28 febbraio 2015 (data prevista per la prima trasmissione delle certificazioni uniche), in questa sede si intende affrontare l’ulteriore questione che riguarda l’obbligo della certificazione unica (rilasciata sulla base di un criterio che è quello di cassa) con l’obbligo di dichiarare redditi sulla base del criterio di competenza; in particolare, ci si riferisce alle questioni che potranno incontrare gli agenti di commercio e tutti gli altri titolari di reddito derivanti da provvigioni.

Pare opportuno, al riguardo, precisare che la questione riguarda solo i soggetti che esercitano per attività abituale, ancorché non esclusiva, una delle attività commerciali da cui deriva la percezione di provvigioni soggette a ritenuta d’acconto, con esclusione, quindi, dei soggetti che esercitano attività occasionali per i quali la ritenuta d’acconto è sempre scomputata sulla base del principio di cassa.


L’obbligo della certificazione unica

L’art. 4, comma 6-ter, del DPR n. 322/1998 impone ai soggetti che erogano somme, in qualunque modo denominate, sottoposte a ritenuta fiscale, di rilasciare ai percettori un’apposita certificazione unica, anche ai fini dei contributi dovuti all’INPS, attestante l’ammontare complessivo delle predette somme corrisposte, l'ammontare delle ritenute operate, delle detrazioni di imposta effettuate e dei contributi previdenziali e assistenziali, nonché gli altri dati stabiliti con il provvedimento amministrativo di approvazione dello schema di certificazione unica.

Pur essendo prevista l’approvazione di uno schema di certificazione unica, lo schema è stato, finora, limitato ai redditi di lavoro dipendente e assimilati e non anche alle altre tipologie di somme erogate che sono state, quindi, certificate come ognuno ha voluto.

La mancanza di uno schema prestabilito per la certificazione dei compensi diversi dai redditi di lavoro dipendente e assimilati, peraltro, risulta confermata dalla riposta, fornita il 3 ottobre 2007 alla Camera dei deputati, all’interrogazione parlamentare n. 5-01529.

 

Lo scomputo delle ritenute d’acconto da parte degli agenti

L’art. 22, comma 1, del TUIR stabilisce che dall’imposta si scomputano anche “le ritenute alla fonte a titolo di acconto operate…., sui redditi che concorrono a formare il reddito complessivo e quelli tassati separatamente”.

Per effetto di quanto sopra, di regola, un reddito percepito nel corso di un periodo di imposta e assoggettato a ritenuta, viene normalmente dichiarato e “accompagnato” dalla relativa ritenuta, di modo che non viene a verificarsi, sempre di regola, alcuno sfasamento tra reddito e ritenuta.

Lo sfasamento, invece, avviene quando si tratta di reddito che viene dichiarato sulla base del principio di competenza fiscale e non sulla base del principio di cassa.

E’ questo, appunto, il caso delle provvigioni corrisposte a favore degli agenti, rappresentanti di commercio ed altri intermediari, il cui reddito è normalmente determinato, salvo i casi dei contribuenti minimi, applicando il criterio della competenza.

Al riguardo, per effetto di quanto previsto nell’art. 25-bis del DPR n. 600/1973 (che regola proprio l’assoggettamento a ritenuta delle provvigioni), le ritenute sono scomputate dall’imposta relativa al periodo d’imposta di competenza, purché già operata al momento della presentazione della dichiarazione dei redditi; la stessa disposizione prescrive, inoltre, che qualora la ritenuta sia operata successivamente al termine di presentazione della dichiarazione annuale, la stessa è scomputata dall’imposta relativa al periodo di imposta in cui è stata effettuata.

Per effetto di tale norma, quindi, le provvigioni – ad esempio - di competenza del 2013, ma assoggettate e ritenuta e incassate nel corso del 2014 (prima della presentazione della dichiarazione dei redditi del 2013), sono state regolarmente dichiarate per competenza e le conseguenti ritenute, ancorché operate nel corso del 2014, sono state regolarmente scomputate dall’imposta relativa al 2013; il che potrebbe essere avvenuto per le fatture maturate nel quarto trimestre dell’anno e incassate nell’anno successivo.

Peraltro, tutto ciò è stato possibile in quanto, non sussistendo – fin qui - uno schema obbligatorio di certificazione delle provvigioni e relative ritenute, i soggetti erogatori hanno potuto certificare le provvigioni, anziché globalmente, anche singolarmente, fattura per fattura, di modo che, ritornando all’esempio, il pagamento della fattura relativa alle provvigioni del quarto trimestre 2013 può essere stata certificata separatamente da tutte le altre in modo da consentire all’agente lo scomputo in Unico 2014.

Un simile modo di operare è assolutamente legittimo (in quanto espressamente previsto dal citato art. 25-bis) ed è stato confermato dalla circolare 10 giugno 1983, n. 24/8/845, del Ministero delle Finanze.

Con la predetta circolare, il Ministero ebbe a confermare il diritto del percipiente a scomputare dall’imposta dovuta le ritenute subite, prima della presentazione della dichiarazione, sui redditi dichiarati per competenza; infatti, al punto C della predetta circolare è testualmente detto che:

 

poiché la legge prevede che il percipiente può scomputare "per competenza" le ritenute relative alle provvigioni imputabili al periodo d'imposta precedente percepite nel periodo intercorrente fra la chiusura di tale periodo d'imposta e il termine di scadenza per la presentazione della dichiarazione dei redditi afferente il periodo medesimo, il sostituto è tenuto a rilasciare apposita certificazione separata nell'anno solare in cui tali provvigioni sono state percepite e le relative ritenute effettuate. Circa le modalità del rilascio di quest'ultima certificazione, va precisato che il legislatore non ha posto a carico del sostituto alcun obbligo di rilasciare di propria iniziativa la certificazione stessa, sicché deve ritenersi che sia interesse del sostituito, e costituisca pertanto un onere a suo carico, richiedere tale certificazione; conseguentemente, ove la certificazione non venga richiesta, lo scomputo delle ritenute da parte del percipiente le provvigioni sarà, come già detto in precedenza, effettuato per cassa.

 

La questione intervenuta

Se questo, dunque, è il sistema attualmente operante, teso ad assicurare la corrispondenza fra redditi dichiarati per competenza e ritenute operate in relazione agli incassi, non v’è dubbio che l’introduzione di una certificazione (asseritamente dichiarata) unica anche per tali tipologie di redditi qualche problema agli agenti potrà porre.

Infatti, senza esaminare il caso del mancato rilascio della certificazione, basti esaminare il caso semplicissimo della casa mandante che, nel rispetto del principio di unicità, rilascia la certificazione unica relativamente alle provvigioni pagate nel corso dell’anno precedente.

In una situazione del genere, quindi, la certificazione unica conterrà tutte le provvigioni erogate nel corso del periodo di imposta n, comprensive, pertanto, sia di quelle relative all’anno precedente n-1, che quelle relative a parte del periodo di imposta di riferimento n.

In tal modo, è certo che verrà meno la corrispondenza fra provvigioni dichiarate per competenza e relative ritenute di acconto, ancorché quest’ultime siano materialmente effettuate nell’anno n+1 successivo a quello di competenza delle predette provvigioni.

Ma, se la certificazione sarà veramente “unica”, quali ritenute potrà scomputare l’agente ? Certamente non quelle certificate che fanno riferimento a provvigioni relative a due differenti periodi d’imposta.

Peraltro, relativamente al 2014, primo anno oggetto della certificazione unica, la questione sarà ancor più aggravata dal fatto che parte delle ritenute subìte nel corso del 2014, riferendosi a provvigioni dichiarate per competenza nel 2013, saranno già state certificate in virtù di quanto previsto dall’art. 25 –bis del DPR n. 600/1973 e della citata circolare n. 24/8/845.

Infatti,relativamente alle ritenute operate nel corso del 2014 e in mancanza di una diversa conclusione, il soggetto erogatore si troverebbe nel 2015 nella situazione di avere emesso:

  1. certificazione per le provvigioni di competenza 2013, già rilasciata in forma libera a richiesta dell’agente e da questi utilizzata a scomputo dell’imposta dovuta per il 2013,

  2. certificazione unica per le provvigioni, di competenza del 2013 e per parte di quelle di competenza del 2014, corrisposte nel corso del 2014 (salvo che non venga precisato di escludere le somme diversamente già certificate).

Successivamente, a partire dal 2016, sarà rilasciata una sola certificazione unica per ogni anno solare, contenente le provvigioni corrisposte nell’anno precedente, senza distinzione del periodo di imposta di competenze delle predette provvigioni.

Tale modo di operare, se non troverà una correzione, penalizzerà gli agenti di commercio e tutti gli altri contribuenti che, in modo non occasionale, conseguono redditi derivanti da attività di intermediazione commerciale, dovendo tali soggetti necessariamente utilizzare una procedura alternativa, peraltro già prevista dalla risoluzione n. 68/E/2009.

Infatti, la dichiarazione unica non consentirà, già a partire dal 2015 per il 2014, di assicurare la corrispondenza fra le provvigioni dichiarate per competenze e le ritenute d’acconto subìte per cassa.

Peraltro, nella stessa situazione vengono anche a trovarsi tutti i contribuenti, percettori di redditi soggetti a ritenuta d’acconto, che hanno un periodo d’imposta diverso dall’anno solare per i quali, quindi, anche a volere ritenere sussistente una identità fra competenza e cassa, la certificazione unica non corrisponderà mai ai redditi da dichiarare.


Le possibili soluzioni

Come pare evidente, i possibili inconvenienti per l’agente di commercio nascono dalla combinazione di due diversi fattori:

  1. innanzitutto dalla constatazione che la disciplina vigente intende certificare le somme erogate, quindi in applicazione del principio di cassa, mentre in realtà, il reddito dichiarato è determinato secondo i criteri specifici della competenza fiscale,

  2. in secondo luogo, dal fatto che la certificazione unica non dovrebbe (se è veramente unica) permettere al soggetto erogatore di rilasciare più certificazioni a nome di uno stesso soggetto, per una stessa tipologia di reddito e per lo stesso anno solare.

Mentre il primo fattore è insito nella legislazione e, salva una improbabile modifica delle norme, costituisce un ostacolo non superabile, il secondo fattore, invece, può essere modificato dall’Agenzia delle entrate, tenuto conto della particolarità del caso e dell’assenza di danni causati al sistema.

In altri termini, per consentire agli agenti di scomputare le ritenute subìte per cassa in relazione alle provvigioni dichiarate per competenza, dovrebbe essere consentito quanto è stato fin qui consentito dall’art. 25-bis del DPR n. 600/1973 e dalla circolare 10 giugno 1983, n. 24/8/845, del Ministero delle Finanze, senza tener conto del carattere di “unicità” della certificazione.

Precisamente:

- al fine di consentire lo scomputo per competenza delle ritenute subìte, agli agenti di commercio e agli altri percettori di provvigioni deve essere ancora consentito di richiedere ai soggetti erogatori il rilascio di certificazioni separate, eventualmente, come peraltro avviene frequentemente, anche una certificazione per fattura;

- conseguentemente, i soggetti erogatori devono escludere dalla certificazione

unica le ritenute effettuate sulle provvigioni di competenza di anni precedenti che hanno già costituito oggetto della predetta separata certificazione.

Al riguardo, va rilevato che, secondo la predetta circolare, “il sostituto è tenuto a rilasciare apposita certificazione separata nell’anno solare in cui tali provvigioni siano state percepite e le relative ritenute effettuate”.

Basterebbe, quindi, che l’Agenzia delle entrate confermasse, ben prima del termine del 28 febbraio 2015, i chiarimenti precedenti per evitare agli agenti di commercio e a tutti gli altri soggetti assimilati di incorrere negli inconvenienti esaminati.

Una conferma in tal senso da parte dell’Agenzia delle entrate non creerebbe alcun problema al sistema informativo in quanto una, quattro (se la liquidazione delle provvigioni è trimestrale) o dodici certificazioni (se la liquazione è annuale) non comporta alcun danno; infatti, indipendentemente dal numero, tutte le certificazioni sarebbero trasmesse a entrate entro il 7 marzo e disponibili, quindi, per ogni eventuale elaborazione da parte del sistema informativo.

Anzi, a fronte del nessun danno a carico del sistema, potrebbe sorgere un piccolo fastidio per gli agenti.

In effetti, mentre le attuali certificazioni, rilasciate in relazione a ciascun pagamento di provvigioni, solitamente indicano anche il numero di fattura emessa dall’agente e il periodo di maturazione delle stesse provvigioni, di modo che risulta estremamente agevolato il riscontro tra la maturazione e l’incasso, con la certificazione unica, invece, essendo il soggetto erogatore (in particolare: la casa mandante) obbligato ad utilizzate lo schema che sarà definitivamente introdotto, non esisterà alcuna possibilità di indicare dati aggiuntivi, il che porterà inevitabilmente ad effettuare successivi controlli per addivenire al riscontro tra le provvigioni maturate e quelle incassate.

Ove non venissero confermate le precedenti istruzioni circa il rilascio di certificazioni separate a richiesta del percipiente interessato, l’unica modalità concretamente applicabile sembra essere, quindi, il ricorso generalizzato alla procedura indicata nella risoluzione 19 marzo 2009, n. 68/E.

Con la predetta risoluzione, infatti, preso atto della circostanza che non sempre le certificazioni sono rilasciate dai sostituti d’imposta, l’Agenzia delle entrate ha consentito che

il contribuente sia comunque legittimato allo scomputo delle ritenute subite, a condizione che sia in grado di documentare l'effettivo assoggettamento a ritenuta tramite esibizione congiunta della fattura e della relativa documentazione, proveniente da banche o altri intermediari finanziari, idonea a comprovare l’importo del compenso netto effettivamente percepito, al netto della ritenuta, così come risulta dalla predetta fattura.


Poiché nella stessa risoluzione l’Agenzia ha anche dichiarato che la documentazione attestante il pagamento e, quindi, l’effettuazione della ritenuta, sia prodotta, congiuntamente ad un’autocertificazione sottoscritta dal percipiente, in occasione dell’eventuale controllo formale, pare di tutta evidenza che l’introduzione della certificazione unica nulla cambia di questo sistema, nel senso che, ove la certificazione unica manchi e ove dovesse essere necessario, si può sempre fare ricorso alla predetta procedura alternativa.

Ma allora, almeno per queste tipologie di redditi, bisognerebbe avere il coraggio di affermare il principio che, in simili situazioni (ritenuta per cassa su redditi per competenza), la certificazione non ha alcuna rilevanza, trattandosi di una semplice comunicazione che deve intercorrere tra soggetto erogatore delle provvigioni e amministrazione finanziaria e, come tale, può essere soppressa o, comunque, non essere sanzionata in alcun modo.



13 novembre 2014

Vito Dulcamare